Diplomarbeit
zur Erlangung des Grades
eines
Magisters der Rechtswissenschaften an der
Rechtswissenschaftlichen Fakultät der
Karl-Franzens-Universität Graz
über das Thema
Tätige Reue nach § 167 StGB
und Selbstanzeige nach § 29 FinStrG
Ein Vergleich
§ 29 FinStrG gewährt einem Täter, der ein Finanzvergehen vollendet hat, unter bestimmten Voraussetzungen Straffreiheit, wenn er oder ein Dritter für ihn das Vergehen der zuständigen Behörde oder der sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde darlegt (§ 29 Abs 1 FinStrG). War mit dem Finanzvergehen eine Abgabenverkürzung oder ein Einnahmenausfall verbunden, so sind die maßgeblichen Umstände für die Feststellung der Verkürzung offen zu legen und die Beträge, die der Anzeiger schuldet, den Abgaben und Monopolvorschriften entsprechend zu entrichten. Wie Scheil[1] aufgezeigt hat, weist die Selbstanzeige in Österreich auf eine lange Tradition auf. Sie reicht bis ins 17. Jahrhundert zurück. Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG ist ein besonderer Strafaufhebungsgrund und vergleichbar mit der tätigen Reue im allgemeinem Strafrecht.
Das Problem bei der Verfolgung von Finanzvergehen ist, dass Finanzvergehen von unbeteiligten Dritten in der Regel überhaupt nicht wahrgenommen werden und von den Finanzbehörden erst im Zuge einer Prüfung. Dazu kommt, dass Finanzstrafdelikte im Gegensatz zu allgemeinen Straftaten aus dem objektiven Sachverhalt oft nicht erkennbar sind.[3] Die Finanzstrafbehörde ist daher in hohem Maße von den Feststellung im Prüfungsverfahren und von Anzeigen durch Dritte abhängig.
Im Laufe des Jahres 2000 wurden von den Finanzstrafbehörden 9108 Straffälle eingeleitet. Davon wurden 911 Fälle eingestellt, 103 Fälle führten zu einer Anzeige bei der Staatsanwaltschaft und 7.831 Fälle wurden im finanzbehördlichen Strafverfahren durch Verwarnung gemäß § 25 FinStrG bzw durch Bestrafung erledigt. Nach der Art des Vergehens wurden im Jahre 2000 4.827 Hinterziehungsfälle, 531 fahrlässige Abgabenverkürzungen und 3.470 Ordnungswidrigkeiten erledigt.[4]
Bei insgesamt rund 6 Millionen Steuerpflichtigen ist dies bloß ein Anteil von 1,5 Promille. Bedenkt man allerdings, dass von den rund 6 Millionen steuerlich erfassten Abgabepflichtigen ca 5,5 Millionen zur Lohnsteuer veranlagt werden[5] und somit wegen des Charakters der Lohnsteuer als Abzugssteuer gar nicht in die Lage kommen, Abgaben in größerem Ausmaß zu hinterziehen, so ergibt sich ein wesentlich anderes Bild. Legt man die nicht ganz 4.000 vorsätzlich begangenen Hinterziehungsfälle auf die verbleibenden Abgabepflichtigen um, so scheint es, dass 0,8 % der ca 500.000 selbstständig Erwerbstätigen, zur Abgabenhinterziehung neigen. Das sind in Zahlen rund 6.250 zur Einkommen- und Umsatzsteuer veranlagte Steuerpflichtige.
Die 'Aktion scharf' sorgte im Jahr 2000 für Aufregung in der Gastronomie. Sie bringt nach 2247 Betriebsprüfung in ganz Österreich 845 Millionen Schilling an Nachforderungen. Dazu kommen Strafen im geschätzten Ausmaß von ca weiteren 100 Millionen. Das Strafmaß im Zuge dieser Aktion beträgt somit im Durchschnitt 10 % des hinterzogenen Betrages. Wie so oft bei (Selbst-)Anzeigen im Finanzstrafverfahren war eine außergewöhnliche Situation der Auslöser für die Entdeckung, hier ein Insolvenzfall.[7] Ein ähnliches Manöver hat die Finanzverwaltung im Frühjahr 2001 im Bereich der Friseure gestartet.
Im Zuge einer Betriebsprüfung, die im Durchschnitt alle 10 Jahre stattfindet, werden in der Regel lediglich 3 maximal 5 Wirtschaftsjahre geprüft. Es entsteht daher der Eindruck, dass § 29 FinStrG eine Rechtswohltat für diejenigen Personen darstellt, die zur Einbehaltung und Abfuhr von Abgaben verpflichtet sind. Das sind gemessen an der Gesamtbevölkerung für 5% der österreichischen Bevölkerung. Es hat den Anschein, dass § 29 FinStrG es diesen ermöglicht, sich auf Kosten des Staates und der restlichen Bevölkerung ein günstiges Darlehen zu verschaffen.
Nach wie vor gibt es keine Möglichkeit der Auswertung der Geschäftsfälle hinsichtlich des § 29 FinStrG. Wird eine Selbstanzeige erstattet, so ist sie dem jeweiligen Strafreferenten vorzulegen. Die Selbstanzeige wird zunächst als Strafsachenfall vorgemerkt und der Strafreferent prüft, ob die Voraussetzungen der Selbstanzeige gegeben sind. Er hat dann folgende Möglichkeiten: Anmerkung der Abstandnahme von der Verfolgung, Anmerkung der Einleitung des Strafverfahrens, Löschung der Vormerkung. Eine Auswertung nach dem Grund der Abstandnahme der Verfolgung oder dem Grund der Löschung der Vormerkung ist derzeit technisch nicht möglich, weil die Begründung hierfür nicht standardisiert, sondern als individueller Text erfasst wird.[9]
Die Selbstanzeige hat eine lange Tradition im österreichischem Rechtsraum. In der Ungeld-Ordnung aus 1639,[10] wo demjenigen eine Belohnung versprochen wurde, der den Wirt anzeigt, der einen "Schwarzausschank" betreibt, war es noch eine Anzeigerbelohnung.
Nach der Siegel-Papier-Ordnung aus 1686 mussten bestimmte Rechtsgeschäfte auf versteuertem Papier errichtet werden. Wer nun jemanden, der ein solches Papier nachmachte, denunzierte, dem wurde, sollte er selbst beteiligt gewesen sein, zur Belohnung auch Straffreiheit gewährt.[11] Hier wurde also die Belohnung für die Anzeige mit dem Versprechen auf Straffreiheit verbunden. Erstmals dürfte für eine Selbstanzeige Straffreiheit gewährt worden sein.
Diese Denunziantenbelohnung wurde schließlich in vielen anderen Finanz- und Zollgesetzen eingeführt. Regelmäßig befreite eine damit verbundene Selbstanzeige aber nur dann von der Strafe, wenn die Verfehlung dargelegt wurde, bevor sie der Abgabenbehörde bekannt geworden war. Auch das Strafgesetz über die Gefällsübertretungen von 1836, die erste vollständige Kodifikation des materiellen und formellen Finanzstrafrechtes, kennt solche Selbstanzeigebestimmungen.[12]
Diese Kombination von Belohnung und dem Versprechen der Straffreiheit sollte einerseits zwischen die beteiligten Täter einen Keil treiben, andererseits sollte jeder potenzielle Täter fürchten, ein anderer Täter könnte ihn nach der Tat wegen der Belohnung und im Hinblick auf die versprochene Straffreiheit anzeigen.[13]
Trotz der seit Beginn des 19. Jahrhunderts in der Literatur geäußerten Bedenken gegen die Denunziantenbelohnung,[14] sollte sich diese noch lange Zeit halten. Erst 1987 wird es Finanzbeamten verboten, für die Anzeige eines Finanzstraftäters eine Belohnung zu versprechen und bis 1993 haben die Austria Tabak Werke für die Aufgriffe von geschmuggelten Tabakerzeugnissen Belohnungen ausgeschüttet, welche im Wege der Finanzlandesdirektionen an die bei den Aufgriffen beteiligte Beamten nach deren Anteil bezahlt wurden.
Ziel dieser Anzeigerbelohnungen und Zusicherung der Straffreiheit waren nicht nur general- und spezialpräventive Überlegungen, die auf die Verhinderung der Begehung eines Finanzvergehens durch mehrere Beteiligte und der Abgabenhehlerei abzielten, sondern im Einzelfall auch die Vermeidung oder Milderung von Härten des Finanzstrafrechtes, sowie die Vermeidung von kontraproduktiven Effekten, wie zB den Zwang zur Fortsetzung von Abgabenverkürzungen. Durch die Selbstanzeige soll die Rückkehr in die Legalität ermöglicht werden.[15]
In jüngster Zeit wurden unter der Schlagzeile 'Erfolgshonorar für Steuerfahnder' kritische Pressestimmen laut. Das BMF stellt nämlich Überlegungen an, beim Gehalt der Beamten den Leistungsgedanken mehr zum Durchbruch zu verhelfen und nennt als eine Möglichkeit hierfür die Berücksichtigung der Höhe der eingetriebenen Steuern.[16]
Auf Grund des StGBl 12 vom 8.5.1945 sind die deutschen straf- und strafverfahrensrechtlichen Bestimmungen im Bereich der Abgaben für weiter anwendbar erklärt worden. Mit dem Ziel, diese Vorschriften neu zu ordnen und zu 'austrifizieren', wurde eine parlamentarische Enquete einberufen, die am 5. Februar 1957 stattgefunden hat.
Einigkeit bestand darüber, dass Abgabendelikte nicht als Kavaliersdelikte angesehen werden können und das Finanzstrafverfahren den rechtsstaatlichen Prinzipien restlos genügen muss. Nicht einig waren sich die Enquetemitglieder allerdings bereits in der sehr wesentlichen Frage, ob das Verfahren als Verwaltungsstrafverfahren oder als gerichtliches Strafverfahren ausgestaltet werden soll. Bereits damals wurde die Meinung vertreten, dass die Verhängung von Haftstrafen und die Anordnung von Hausdurchsuchungen nicht den Verwaltungsbehörden obliegen sollte. Ordnungswidrigkeiten und Delikte mit geringem Unrechtsgehalt sollten nach dem Ergebnis der Enquete von den Abgabenbehörden geahndet und Delikte mit größerem Unrechtsgehalt in einem gerichtlichen Strafverfahren behandelt werden.
Vorsatz als Abgrenzung zwischen geringerem und größerem Unrechtsgehalt erschien letztlich problematisch, weil dadurch mit hohen Verkürzungsbeträgen fahrlässig begangene und daher mit hoher Strafe bedrohte Delikte in einem Verwaltungsstrafverfahren zu verfolgen, während mit nur geringen Verkürzungsbeträgen vorsätzlich begangene Delikte durch ein Gericht zu ahnden wären.
Diesem nicht erwünschten Ergebnis wurde im Entwurf des Finanzstrafgesetzes dadurch Rechnung getragen, dass die Kompetenzabgrenzung eben nicht nach der Schuld, sondern nach der Strafdrohung und nach der Höhe der für die Strafdrohung maßgebenden Wertgrenze erfolgt.
Die Finanzstrafgesetznovelle 1975, BGBl 1974/60, war zur Angleichung des allgemeinen Teiles des FinStrG an das StGB erforderlich.[18]
Die EB zur Finanzstrafgesetznovelle 1975 sagen zum § 29 FinStrG, dass durch die Anderungen die Vorschriften über die Selbstanzeige übersichtlicher und zweckentsprechender gestaltet werden sollen und es wurde auch für jene Personen, in deren Eigentum eine verfallsbedrohte Sache steht ein 'Art Selbstanzeige' in § 30 FinStrG ermöglicht.[19] Zeigt hiernach ein Eigentümer, Pfand- oder Zurückbehaltungsberechtigter ein Finanzvergehen zu einem Zeitpunkt, wo die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG noch möglich wäre, bei der zuständigen Behörde an, so ist sein Recht an der verfallsbedrohten Sache anzuerkennen, außer es handelt sich um Monopolgegenstände oder Wertzeichen.
Die Finanzstrafgesetznovelle 1985, BGBl 571/85 wurde am 13. Dezember 1985 vom Nationalrat beschlossen und ist mit 1. Jänner 1986 in Kraft getreten. Anlass für die Novelle war die im Frühjahr 1984 aufgenommene öffentliche Diskussion des Rechtsschutzes im Finanzstrafverfahren, insbesondere im Zusammenhang mit Hausdurchsuchungen, sowie durch parlamentarische Initiativen und letztlich durch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 3. Dezember 1984, womit Teile der Beschlagnahmebestimmungen des § 89 FinStrG aufgehoben wurden. In diesem Erkenntnis hat der VfGH seine bisherige Rechtsprechung zum österreichischen Vorbehalt zu Art 5 EMRK revidiert und hat diesen Vorbehalt nicht mehr auf das Finanzstrafgesetz bezogen. Die Überprüfung des verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahrens in Hinblick auf ein konventionsgemäßes Verfahren ist daher notwendig geworden.[21]
Die einjährige Zahlungsfrist für die geschuldeten Abgabenbeträge wurde auf zwei Jahre erstreckt und die Selbstanzeigemöglichkeit bei Zollvergehen wurde eingeschränkt. Sie ist nunmehr bei vollendeten Zollvergehen ausgeschlossen, wenn die Entdeckung der Tat unmittelbar bevorsteht und dies dem Anzeiger bekannt ist, so zB bei der Nichterklärung zollpflichtiger Waren im Zuge von Gepäcks- und Fahrzeugkontrollen, wenn mit der Entdeckung der Tat jedenfalls zu rechnen ist.[22] Die Novelle hat weiters eine Erweiterung der Zuständigkeit der Spruch- und Berufungssenate und damit verbunden eine vermehrte Beteiligung von Richtern und Laienbeisitzern gebracht. Die primären Freiheitsstrafen wurden zurückgedrängt und der allgemeine Grundsatz 'in dubio pro reo' ausdrücklich verankert. Die Wertgrenzen für die Senats- und die Gerichtszuständigkeit wurden angehoben, die Bestimmungen über die Beschlagnahme, Haus- und Personendurchsuchungen wurden umfangreich geändert.
Den noch weiter reichenden Forderungen, wie die generelle Herausnahme der Steuervergehen aus der gerichtlichen Zuständigkeit, die Beseitigung der Freiheitsstrafdrohungen für Steuervergehen, die Einführung der bedingten Strafnachsicht im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren, die Beseitigung von Hausdurchsuchungen bei Gefahr im Verzug bei Steuervergehen und die Einführung von Beweismittelverwertungsverboten bei jedweder Verletzung von Verfahrensvorschriften ist aus generalpräventiven Gründen nicht entsprochen worden.[27]
Die tätige Reue ist im StGB bei vielen Delikten möglich. Sie ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund[28] und wirkt daher nur für den Täter, der den Schaden freiwillig, rechtzeitig und vollständig gutmacht oder für den der Schaden durch einen Beteiligten oder einen Dritten gutgemacht wird und dies zumindest mit Wissen und Willen des Täters geschieht.
Sind die Voraussetzungen für den Strafaufhebungsgrund der tätige Reue gegeben, so hat der Staatsanwalt die Anzeige zurückzulegen oder er erklärt, dass er keinen Grund zur weiteren Verfolgung finde. Der Untersuchungsrichter hat das Verfahren einzustellen, und zwar im Stadium der Vorerhebung nach § 90 Abs 1 StPO, während der laufenden Voruntersuchung nach § 109 Abs 1 StPO, nach Schließung der Voruntersuchung aber vor Einbringung der Anklageschrift nach § 112 Abs 1 StPO. Nach Einbringung der Anklageschrift aber vor Beginn der Hauptverhandlung hat der Vorsitzende das Verfahren nach § 227 Abs 1 StPO einzustellen. Kommt erst in der Hauptverhandlung hervor, dass die Voraussetzung für die Strafaufhebung gegeben sind, so ist der Beschuldigte gemäß § 259 Z 3 StPO freizusprechen, ein Rücktritt von der Anklage führt zum Freispruch nach § 259 Z 2 StPO.[30]
Die Möglichkeit durch tätige Reue straffrei zu werden knüpft immer an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen an. Als Erstes muss es sich um ein reuefähiges Delikt handeln. Der Täter muss freiwillig und bevor die Strafverfolgungsbehörde Ermittlungen gegen ihn durchführt tätige Reue üben. Bei den Vermögensdelikten muss der Täter den Schaden gutmachen,[31] bei Gefährdungsdelikten die Gegenstände, welche die Gefährdung herbeigeführt haben, an die Behörde übergeben oder beseitigen. Bei Vorbereitungsdelikten müssen die Gegenstände, die der Vorbereitung des Deliktes gedient haben an die Behörde herausgegeben bzw der Behörde oder dem Bedrohten alles aufgedeckt werden. Die wichtigste und hervorragendste Bestimmung im StGB ist § 167 StGB, die tätige Reue bei Vermögensdelikten. Die weiteren Ausführungen beschränken sich auf diese Bestimmung.
Der Strafaufhebungsgrund der tätigen Reue nach § 167 StGB kann nur bei bestimmten Delikten Strafaufhebung bewirken und setzt freiwillige, rechtzeitige und vollständige Schadensgutmachung oder eine vertragliche, einklagbare Vereinbarung zur Schadensgutmachung binnen einer bestimmter Frist voraus.[35] Als Strafaufhebungsgrund beseitigt die tätige Reue nach vollendetem Delikt die Strafbarkeit. Die Nichtbeachtung dieses Strafaufhebungsgrundes ist mit Nichtigkeit nach § 281 Abs 1 Z 9 lit b StPO bedroht.
Die Strafaufhebung durch tätige Reue ist nicht bei jedem Vermögensdelikt möglich. Die Möglichkeit tätiger Reue besteht nur für die im § 167 StGB ausdrücklich genannten Delikte.[36] Bei den §§ 136, 140, 142, 144, 151, 152, 160 StGB ist eine Strafaufhebung durch tätige Reue nach § 167 StGB nicht möglich, weil beim unbefugten Gebrauch von Fahrzeugen (§ 136 StGB) die Rückstellung des Fahrzeuges ohnehin Tatbestandsvoraussetzung ist und bei Raub (§ 142 StGB), Erpressung (§ 144 StGB) und Gewaltanwendung eines Wilderers (§ 140 StGB) durch die Anwendung von Gewalt oder gefährlicher Drohung weitere Rechtsgüter verletzt werden. Die Kreditschädigung (§ 152 StGB) ist deshalb der tätige Reue nicht zugänglich, weil das Ausmaß des Schadens selten exakt bemessen werden kann. Die Störung der Geschäftsaufsicht (§ 160 StGB) oder eines gerichtlichen Verfahrens kann nicht rückgängig gemacht werden und scheidet aus diesem Grunde für die tätige Reue aus. Für den Versicherungsmissbrauch (§ 151 StGB) wurde in § 151 Abs 2 StGB eine eigene Form der tätigen Reue festgelegt.
Nach der Judikatur des OGH ist die Aufzählung der reuefähigen Delikte in § 167 StGB taxativ zu verstehen. Ausnahmen lässt die Judikatur nur dann zu, wenn ein nicht reuefähiges Delikt im Wege der Scheinkonkurrenz verdrängt wird. Richtet sich der Schutzzweck des verdrängten Deliktes auf dasselbe Rechtsgut, so muss sich die Schadensgutmachung auch auf das verdrängte Delikt erstrecken, andernfalls bleibt der Täter strafbar. Schützt hingegen das verdrängte Delikt ein anderes Rechtsgut, so führt die Schadensgutmachung zu teilweiser Strafaufhebung und das verdrängte Delikt lebt wieder auf.[38]
Diese Meinung wird allerdings von der Lehre zu Recht nicht einhellig geteilt.[39] Die Sachbeschädigung (§ 125 StGB) und die dauernde Sachentziehung (§ 135 StGB) wurden mittlerweile durch das StRAG 1987 in den Katalog reuefähiger Delikte des § 167 StGB aufgenommen. Brandstetter begründet seine Kritik an der Rechtsprechung zum einen damit, dass in § 167 StGB auch Delikte angeführt sind, deren Vollendung noch keinen Schaden herbeigeführt haben muss, wie zB beim Eingriff in fremdes Jagdrecht durch Nachstellen (§ 137 StGB), sowie beim Wucher durch das Versprechen lassen (§ 157 StGB). Andererseits ist dadurch der Täter, der den Schaden herbeiführt und danach wieder gutmacht, günstiger gestellt, als der Täter, der es trotz Vollendung des Deliktes zum Schadenseintritt gar nicht kommen lässt. Der Verletzungstäter wäre demnach besser gestellt als der Gefährdungstäter. Dem Gefährdungstäter müsste folglich geraten werden, mehr kriminelle Energie aufzuwenden, damit er in den Genuss der Strafaufhebung durch tätige Reue gelangen kann. Dies würde wohl den Zweck der tätigen Reue pervertieren.
Brandstetter will daher die tätige Reue allgemein auch auf Fälle ausdehnen, in denen zwar eine Schadensgutmachung mangels eines Schadens nicht möglich ist, der Täter die Gefährdung jedoch freiwillig, rechtzeitig und zur Gänze beseitigt, weil arg maior ad minorem die für die Beseitigung eines effektiv eingetretenen Schadens vorgesehene Strafaufhebung auch für die Beseitigung einer bloßen Gefährdung Anwendung finden müsste.[41] Auf Grund des geringeren Unrechtsgehaltes der vermögensgefährdenden Delikte gegenüber den Verletzungsdelikten, soll die tätige Reue auch bei den Gefährdungsdelikten möglich sein.
Entgegen der herrschenden Rechtsprechung und einem Teil der Lehre will auch Schroll[42] die Aufzählung in § 167 StGB nicht taxativ verstehen, sondern bloß als Anhaltspunkt für die tätige Reue im Vermögensstrafrecht. Wegen des geringeren Unrechtsgehalt der Gefährdungsdelikte gegenüber den Verletzungsdelikten fordert auch er eine Wertungsangleichung. Der Täter, der eine bloße Vermögensgefährdung bewirkt hat, soll nicht schlechter gestellt sein als jener, der die Gefährdung bereits realisiert hat. Die Schadensgutmachung bei den vermögensgefährdenden Delikten liegt in der Beendigung bzw Beseitigung der Gefährdung. Das maßgebende Kriterium für die Reuefähigkeit eines Vermögensdeliktes ist nach Schroll die prinzipielle Möglichkeit eines Interessensausgleiches zwischen staatlichen Strafanspruch und den Ansprüchen eines Verletzten. Diese bestehen bei den Vermögensschädigungsdelikten im Anspruch auf Schadensgutmachung und bei den Vermögensgefährdungsdelikt im Anspruch auf Beendigung bzw Abwendung der Gefährdung .
Tätige Reue setzt Schadensgutmachung nach vollendetem Delikt voraus. Die Schadensgutmachung kann im Falle des § 167 StGB durch direkte Schadensgutmachung an den Verletzten, durch Vertrag mit dem Verletzten über eine ziffern- und terminmäßige Gutmachung oder im Zuge einer Selbstanzeige erfolgen. Der Täter muss sich dem Opfer nicht zu erkennen geben. Allein die Zurücklassung der Sache an einem öffentlichen Ort erfüllt jedoch nicht die Vorrausetzungen für die tätige Reue. Erst wenn die mit Rückstellungswillen zurückgelassene Sache dem Geschädigten tatsächlich zukommt, wird der Täter straffrei. Die tätige Reue ist nicht abhängig von der Schwere des Deliktes. Durch die vollständige Schadensgutmachung wird bei Vorliegen der Voraussetzungen selbst bei Millionenschäden und bei Verbrechensqualität, der bereits entstandene staatliche Strafanspruch nachträglich wieder beseitigt.
Die in Österreich herrschende Meinung vertritt einen restriktiven Schadensbegriff. Die Rechtsprechung versteht unter Schaden etwas, was in natura oder in Geldeswert ersetzt werden kann. Als Vermögensschaden wird der effektive Verlust an Vermögenssubstanz verstanden. Ist ein solcher Verlust noch nicht eingetreten, wird allenfalls eine Vermögensgefährdung angenommen. Unter Schadensgutmachung versteht die Judikatur die Zurückversetzung in den vorigen Stand im Sinne des § 1323 ABGB. Da die Schadensgutmachung eine Voraussetzung für die tätige Reue ist, geht die Judikatur davon aus, dass die Möglichkeit der tätigen Reue ausscheidet, wenn es überhaupt keinen Schaden gibt, der gutgemacht werden kann. Allerdings entscheidet selbst der OGH diese Problematik uneinheitlich.
Aus den EB zur RV 1971 ergibt sich kein besonders restriktiver Schadensbegriff. Nach den EB liegt ein Schaden am Vermögen dann vor, wenn die Vermögenslage nach der Tat ungünstiger ist als vorher, wenn sich die Aktiven vermindert oder die Passiven erhöht haben. Eine Verminderung der Aktiva ist durch eine Vermögensgefährdung zwar noch nicht bewirkt, aber eine ungünstigere Vermögenslage kann in der Vermögensgefährdung erblickt werden.
Brandstetter stellt auf den Schaden ab, den der Täter im Zeitpunkt der tätigen Reue erkennen kann. Andernfalls würde der Zweck der tätigen Reue verfehlt. Nach seiner Ansicht soll das der Schaden sein, der in einem Zivilverfahren maximal erzielt werden kann.
Nach Lewisch ist der positive Schaden zu ersetzen. Dies ist der Nominalwert. Auch die gesetzlichen Zinsen nach § 2 des Gesetzes vom 14.6.1868, RGBl Nr. 62, geändert durch Art 14 EVHGB müssen hiernach nicht ersetzt werden.
Nach § 167 Abs 2 Z 1 StGB kommt dem Täter tätige Reue zustatten, wenn er 'den ganzen aus seiner Tat entstandenen Schaden gutmacht' oder eine vertragliche Verpflichtung zu einer solchen Schadensgutmachung binnen einer bestimmten Zeit eingeht. Dies ist zwar nicht jeder vom Täter verursachte Schaden, wie zB Begleit- und Folgeschäden. Erforderlich ist aber, dass, wie beim Einbruchdiebstahl, nicht nur die Diebsbeute unversehrt zurückgestellt oder deren Wert ersetzt, sondern auch jener Schaden voll ersetzt wird, den der Täter anlässlich eines Einbruchs durch Sachbeschädigung verursacht hat. Das Erfordernis, den ganzen aus der Tat entstandenen Schaden gutzumachen, bezieht der OGH nur auf solche Schäden, die deliktstypisch sind. So wird beim Einbruchsdiebstahl die durch den Einbruch zugleich als Begleittat verübte Sachbeschädigung als deliktstypisch angesehen. Dem Täter kommt die tätige Reue daher zugute, wenn er auch den deliktstypischen Schaden aus der Sachbeschädigung gutmacht.
Wertminderungen des Tatobjektes, die durch die Tat, wie zB Beschädigungen oder die in deren Folge zB durch den Gebrauch der Sache entstanden sind, sind zu ersetzen.
Ein indirekter Schaden oder Folge- und Begleitschäden wie zB frustrierte Aufwendungen des Opfers für eine Ersatzbeschaffung, entgangener Gewinn, Zinsen oder Bereicherungsansprüche müssen in der Regel nicht ersetzt werden. Dort wo der tatbestandliche Schaden aber gerade darin liegt, dass dem Opfer widerrechtlich Kapital entzogen wurde und daher ein Gewinn oder eine adäquate Verzinsung vorenthalten wird, ist auch dieser Schaden zu ersetzen. Der Sparvereinsobmann zB, der ihm anvertraute Gelder veruntreut, weiß genau, welcher Zinsverlust durch die Veruntreuung eingetreten ist. Er muss, um in den Genuss der tätigen Reue zu kommen, auch den Zinsverlust ersetzen. Hinsichtlich der Schadensgutmachung durch Aufrechnung ist die Rechtsprechung des OGH nicht einheitlich.
Die anteilsmäßige Gutmachung eines von mehreren Tätern ist kein Ersatz des ganzen Schadens. Bei Vorhandensein mehrerer (Mit-)Täter, Bestimmungstäter oder Beteiligten verlangt die Rechtsprechung, dass die Schadensgutmachung durch einen von diesen Tätern zumindest mit Wissen und Wollen auch der übrigen Tatbeteiligten erfolgen muss, damit alle durch tätige Reue straffrei werden.
§ 167 StGB verlangt tatsächlichen Ersatz. Dennoch lassen Rechtsprechung und Lehre tätige Reue zu, wenn der Täter den Ersatz real anbietet, das Opfer die Annahme aber verweigert und der Täter in weiterer Folge den Ersatz zur jederzeitigen Ausfolgung verwahrt. Lehnt das Opfer die Annahme des real angebotenen Ersatzes aus Gründen der Großzügigkeit ab und überlässt damit dem Täter die gestohlene Sache schenkungsweise, so ist der Täter auch straffrei.
Mehrere selbstständig begangene, reuefähige Delikte sind grundsätzlich jedes für sich der tätigen Reue zugänglich. Durch das reuefähige Delikt verdrängte Delikte leben allerdings wieder auf, sofern diese nicht selbst reuefähig sind und auch hinsichtlich dieser tätigen Reue geübt wird.
Strittig ist, ob der Täter überhaupt nur wegen des Gesamtdeliktes, zB Einbruchdiebstahl, tätige Reue üben kann und daher nur bei teilweisem Ersatz voll strafbar bleibt, oder ob bei Rückgabe des Diebsgutes der Einbrecher hinsichtlich des Diebstahl straffrei wird und nur wegen der mit dem Einbruchdiebstahl verbundenen Sachbeschädigung strafbar bleibt.
Bei echt konkurrierenden reuefähigen Delikten wird der Täter hinsichtlich jener Delikte durch tätige Reue straffrei, hinsichtlich welcher er den Schaden ersetzt. Ersetzt er bloß den Schaden aus einem Delikt, nicht aber den Schaden aus dem anderen Delikt, so wird er nur insoweit straffrei. Die Strafbarkeit der verbleibenden Delikte kann jedoch auf Grund anderer Strafaufhebungsgründe entfallen, zB nach §§ 16, 42 StGB auf Grund des Rücktritts vom Versuch oder wegen mangelnder Strafwürdigkeit der Tat.
Begeht der Täter nur scheinbar mehrere Delikte, in Wahrheit aber nur ein einziges, so muss er den ganzen aus der Tat entstandenen Schaden ersetzen. Hat der Täter zB fünf Wechsel herausgelockt, so müssen alle fünf herausgegeben werden, damit der Täter straffrei wird.
Aus der Ansicht des OGH, dass der ganze aus der Tat entstandene Schaden nur deliktstypische Schäden umfasst, leitet Brandstetter den Grundsatz ab, dass bei echter Konkurrenz zwischen reuefähigem und nicht reuefähigem Delikt nur der Schaden aus dem reuefähigen Delikt ersetzt werden muss, damit dem Täter tätige Reue für das reuefähige Delikt zugute kommt und zwar auch dann, wenn die Delikte im Zusammenhang begangen worden sind. Der auf ein verdrängtes, scheinkonkurrierendes Delikt zurückgehende Schaden ist dagegen deliktstypisch, sofern das verdrängte Delikt gegen dasselbe Rechtsgut gerichtet ist wie das reuefähige Delikt.
Bei qualifizierten Delikten ist fraglich, ob ein teilweiser Ersatz überhaupt möglich ist. Ein Beispiel bietet der Einbruchsdiebstahl. Angenommen, es wird ein Fenster eingeschlagen und eine wertvolle Vase gestohlen. Nach der Rechtsprechung bleibt der Täter strafbar, der lediglich die Vase zurückgibt nicht aber den Schaden am Fenster ersetzt.
Ein fortgesetztes Delikt liegt vor, wenn mehrere Einzelakte in einem zeitlichen Zusammenhang gesetzt werden, um ein bestimmtes Endziel zu erreichen und die Einzelakte von einem Gesamtvorsatz umfasst sind, der Täter also schrittweise das Endziel erreichen will. Dem Täter fällt dann nur eine strafbare Handlung zur Last. Für die Beurteilung des Gesamtschadens ist jedoch die Summe der Schäden aus den Teilakten maßgeblich. Die Verjährung beginnt erst mit Abschluss der letzten Einzelhandlung und zur Begründung der inländischen Gerichtsbarkeit genügt es, wenn nur eine Handlung des fortgesetzten Deliktes im Inland gesetzt wurde. Bei einem fortgesetzten Delikt ist der Schaden nur dann wieder gutgemacht, wenn der gesamte aus dem fortgesetzten Delikt entstandene Schaden ersetzt wird. Wird nur ein Teil ersetzt, so bleibt der Täter für das gesamte fortgesetzte Delikt strafbar.
Es ist der ganze aus der Tat entstandene Schaden gutzumachen und zwar in erster Linie durch Naturalrestitution. Ist dies nicht mehr möglich, so muss der Vermögensschadens[79] ersetzt werden. Dass der Geschädigte mittlerweile sich selbst einen Ersatz beschafft hat, steht der Naturalrestitution nicht entgegen. Dieser Aufwand wird von der Judikatur nicht als aus der Tat entstandener Schaden verstanden. So hat OGH einer Naturalrestitution, die für den Geschädigten in Folge einer Ersatzbeschaffung eigentlich gar keinen Wert mehr hatte, strafaufhebende Wirkung mit der Begründung zuerkannt, dass der Täter nicht um den Strafaufhebungsgrund gebracht werden soll und der Geschädigte die Sache auch angenommen hat.
Tätige Reue kann nicht nur in der klassischen Form einer Naturalrestitution durch Rückgabe des unrechtmäßig erlangten Vermögensgutes erfolgen. Auch Ratenvergleiche (§ 167 Abs 3 StGB), die notwendigerweise voraussetzen, dass eine vermögenswerte Ersatzleistung erbracht wird, aber auch das ernsthafte Angebot des Täters zur Schadensgutmachung bei gleichzeitigem Verzicht des Opfers auf die an sich zustehende Ersatzleistung, sind reuefähige Handlungen mit strafaufhebender Wirkung.
Ist die Rückstellung des entzogen Wertes in natura überhaupt nicht mehr möglich, dann kann und muss anstatt dessen ein vollständiger Geldersatz geleistet werden.[83]
Die vertragliche Verpflichtung zur Schadensgutmachung setzt eine vertragliche Einigung zwischen Täter und Geschädigtem voraus. Lässt sich der Geschädigte auf eine vertragliche Einigung nicht ein, so geht die tätige Reue ins Leere. In diesem Fall kommt nur der Erlag bei der Behörde im Zuge einer Selbstanzeige in Betracht.[84]
In der vertraglichen Einigung muss der gutzumachende Schaden in ganz bestimmter Höhe innerhalb exakt, kalendermäßig bestimmter Leistungsfrist festgelegt sein.[85] Hinsichtlich der bestimmten Zeit lässt es der OGH auch zu, wenn die Frist bestimmbar ist. Bei der ziffernmäßigen Bestimmung des Schadenersatzes ist er aber sehr restriktiv. Der Schaden darf somit nicht zu niedrig beziffert werden. Eine vergleichsweise Bereinigung strittiger Ansprüche ist weder ein Angebot auf vollständige Schadensgutmachung noch ein Verzicht und genügt den Anforderungen des § 167 StGB nicht. Brandstetter plädiert hier für eine großzügigere Rechtsprechung, weil die Strafbarkeit ohnehin wieder auflebt, wenn die Vereinbarung über die Schadensgutmachung nicht eingehalten wird. Sowohl für die ziffern- als auch für die kalendermäßige Bestimmtheit der Vereinbarung sollte die Bestimmbarkeit genügen.
Diese Vereinbarung muss in weiterer Folge genauestens eingehalten werden. Andernfalls lebt die Strafbarkeit wieder auf, selbst wenn die Anderung der Vereinbarung vom Geschädigten gewünscht wird. Nachträglich abgeändert werden kann nur die Zahlungsmodalität. Eine Anderung der vereinbarten Schadenshöhe oder des Anfangs- oder Endtermins für die Schadensgutmachung sind schädlich, wenn die Behörde inzwischen vom Verschulden Kenntnis erlangt hat.[88] Dasselbe gilt, wenn der Schaden mittels eines Darlehens durch den Geschädigten an den Schädiger ersetzt werden soll. Ein solches Darlehen gilt als vertragliche Verpflichtung im Sinne des § 167 Abs 2 Z 2 StGB. Ein Zahlungsverzug oder eine Umschuldung dieses Darlehens wird als Nichteinhaltung dieser vertraglichen Vereinbarung angesehen und lässt die Strafbarkeit wieder aufleben. Unverständlicher Weise gilt ein solches Darlehen in Verbindung mit einer Bürgschaft durch einen Dritten als sofortige Schadensgutmachung. Die Bürgschaft verschafft dem Geschädigten zwar einen weiteren Haftungsfond, jedoch nicht unbedingt vollen Schadenersatz.
§ 167 Abs 3 StGB bestimmt, dass im Zuge der Selbstanzeige der reuige Täter den gesamten Schaden durch Erlag bei der Behörde gutmachen muss. Diese Wortwahl wird von Lehre und Rechtsprechung als zu eng angesehen. Der Täter ist zwar nicht verhalten die Beute oder den Schadenersatzbetrag "auf den Tisch zu legen", aber es ist eine Handlung erforderlich, die einem effektiven Erlag des Schadens gleichkommt und die unverzügliche Empfangnahme des Schadenersatzbetrages gesichert ist. Dies ist zB der Fall, wenn der bestohlene Dienstgeber die Schadenssumme von einem Lohnguthaben einbehalten kann.[90] Das bloße Versprechen, auch wenn es kurz darauf eingelöst werden soll, genügt aber nicht.
Hinsichtlich der Annahmeverweigerung durch den Geschädigten ist die Judikatur uneinheitlich. Einmal wird die Hinterlegung bei Gericht verlangt[92], ein andermal lässt der OGH die Bereithaltung gegen sofortige Herausgabe genügen . Brandstetter verlangt bei vertretbaren Sachen die Hinterlegung, bei unvertretbaren Sachen lässt er die Bereithaltung gegen sofortige Herausgabe genügen.
Tätige Reue kommt einem Täter auch dann zugute, wenn ein Dritter oder ein anderer an der Tat Mitwirkender in seinem Namen und auf sein ernstliches und freiwilliges Bemühen hin volle Schadensgutmachung leistet oder sich zu einer solchen verpflichtet. Nach der Judikatur ist ein aktives oder zumindest konkludentes Mitwirken an des Schadensgutmachung erforderlich. Ein bloßes Dulden der Schadensgutmachung durch Untätigbleiben oder Nichtverhindern genügt hiernach nicht. Es ist zumindest erforderlich, dass die volle Schadensgutmachung mit Wissen und Willen des Täters bzw mit dessen konkludentem Einverständnis geleistet wird.[95]
Wenn die vom Täter selbst und von Dritten geleistete Beträge zusammen den Schadensbetrag ergeben, wird tätige Reue grundsätzlich anerkannt. Jedoch hat der OGH in einer Entscheidung eine vertraglichen Verpflichtung zu einem teilweisen Schadenersatz durch den Täter und Ersatz des Restschadens durch einen Dritten keine strafaufhebende Wirkung zuerkannt, weil sich die beiden Ersatzleistungen jeweils für sich betrachtet auf den 'ganzen aus der Tat entstandenen Schaden' beziehen müssen[96]. Nach Brandstetter soll jede Form der Kombination im Rahmen der Schadensgutmachung zulässig und ausreichend sein.
Eine Ersatzleistung durch die Versicherung des Geschädigten genügt diesen Anforderungen nicht, weil sie nicht im Namen des Täters erfolgt.[98]
§ 167 StGB spricht davon, dass der Täter den Schaden, wenn auch auf Andringen des Verletzten, so doch ohne hierzu gezwungen zu sein, gutmachen muss.
Das Motiv für den freiwilligen Schadenersatz spielt keine Rolle. Nach herrschende Judikatur und Lehre beeinträchtigt die Angst vor der Bestrafung oder gerichtlicher Verfolgung oder ein Mangel an verbrecherischer Energie die Freiwilligkeit nicht, sondern nur physischer oder faktischer Zwang.[99] Selbst die Drohung mit der Strafanzeige schließt die Freiwilligkeit nach § 167 StGB nicht aus. Die Schadensgutmachung muss aber aus einer autonomen Entscheidung des Täters herrühren. Die jüngere Judikatur geht erst dann von Unfreiwilligkeit aus, wenn der Täter nur deshalb den Schaden gutmacht, weil er unter dem zwanghafter Druck der Verhältnisse keine Möglichkeit mehr sieht, die Beute in Sicherheit zu bringen, die Herausgabe der Sache erfolgreich zu verweigern oder zumindest zu verzögern, wenn die Aufrechterhaltung der Rechtsgutbeeinträchtigung real unmöglich ist. Wenn der Täter die Beute herausgibt, obwohl er glaubt, er habe gute Aussichten die Beute in Sicherheit zubringen, dann gibt er sie freiwillig heraus. Wenn der Täter die Beute nur herausgibt, weil er glaubt er werde sie nicht in Sicherheit bringen können, dann gibt er sie unter Zwang heraus.
Beispiele für die erzwungene Schadensgutmachung sind der Dieb, der die Beute auf der Flucht wegwirft oder der Täter, der die Beute aufgibt, weil er keine Chance mehr sieht, den Verfolgern zu entkommen,[104] wenn der Warenhausdetektiv dem Ladendieb die Beute aus der Tasche reißt. Eine Verteidigung der Beute durch Gewalt oder Drohung würde aus dem Diebstahl einen räuberischen Diebstahl machen oder wäre sonst als Nötigung strafbar. Freiwilligkeit ist daher dann zu verneinen, wenn der Täter es für sehr wahrscheinlich hält, dass er die Beute nicht wird behalten können.
Freiwillig ist die Schadensgutmachung auch dann nicht, wenn der Täter die Gutmachung von einer Bedingung abhängig macht.[107] Ebenso liegt nach Ansicht des OGH keine Freiwilligkeit vor, wenn der Geschädigte einseitig erklärt, dass er den Schaden gegen eine bestehende Gegenforderung aufrechne. Erklärt sich hingegen der Schädiger im Zuge einer Selbstanzeige damit einverstanden, dass der Geschädigte die Schadenersatzforderungen gegen eine solche kompensable Forderung aufrechnet, so soll tätige Reue möglich sein.
Die tätige Reue befreit nur dann von der Strafbarkeit, wenn sie rechtzeitig geübt wird. Die Rechtzeitigkeit bezieht sich hierbei auf den Zeitpunkt der Schadensgutmachung. Das bloße Anbot auf Ersatz des Schadens hebt die Strafbarkeit nicht auf.[110] Ein Schuldnachweis muss zwar noch nicht vorliegen, jedoch muss aus eigener behördlicher Wahrnehmung oder aus einer Anzeige Dritter ein konkreter Verdachtsmoment vorliegen. Ein bloß vager Verdacht schließt die Rechtzeitigkeit nicht aus, wohl aber das Einschreiten der Polizei auf Grund eines dringenden Tatverdachts, eines Hausdurchsuchungsbefehls o.ä. Nicht erforderlich ist, dass die Behörde bereits Erhebungen durchgeführt hat. Im Zweifel gilt auch hier der Grundsatz "in dubio pro reo".
Die Behörde hat Kenntnis vom Verschulden, wenn konkrete Hinweise vorliegen, die Anlass zu einer behördlichen Ermittlung geben, dass gerade der Täter an einem bestimmten Delikt in strafbarer Weise beteiligt gewesen sei.[114] Die Ermittlungen selbst müssen noch nicht stattgefunden haben. Ebenso muss sich - entgegen der in der Literatur abgelehnten Judikatur zu § 187 StG - aus dieser Beweislage noch kein Schuldnachweis ergeben. Rechtzeitigkeit ist aber nicht gegeben, wenn bei der Staatsanwaltschaft eine Anzeige gegen unbekannte Täter aufliegt, woraus sich konkrete Hinweise auf das mutmaßliche Verhalten eines bestimmten Täters entnehmen lassen. Nachfolgende Maßnahmen zur Wiedergutmachung des Schadens können keine tätige Reue bewirken. Solange aber ein solcher konkreter Tatverdacht nicht besteht, kann rechtzeitig tätige Reue geübt werden. Bestehen gegen den Täter bereits Verdachtsgründe, die seine vorläufige Verwahrung (§§ 175 Abs 1, 177 Abs 1 StPO) rechtfertigen, so ist tätige Reue durch nunmehrige 'Selbstanzeige' jedenfalls ausgeschlossen.
Der OGH hat tätige Reue sogar noch zugestanden, wo der Täter noch am Tatort überrascht wurde. In einem anderen Fall hat er jedoch die tätige Reue ausgeschlossen, wo der Ladendieb unmittelbar nach der Tat mit der Beute an den Tatort zurückgekehrt ist und dort die Beute herausgegeben hat. Bei fortgesetzten Delikten ist nach der Rechtsprechung tätige Reue ausgeschlossen, sobald ein konkreter Tatverdacht auch nur wegen eines Teilaktes vorliegt.[121]
§ 167 StGB ermöglicht es dem Täter, der den Weg zum Geschädigten meiden will, tätige Reue durch Selbstanzeige zu üben, in dem er sich vor einer Strafverfolgungsbehörde im Sinne des § 151 Abs 3 StGB schriftlich oder mündlich selbst der Tat beschuldigt. Die Selbstanzeige muss der Behörde das Verschulden des Täters offenbaren. Eine Beschönigung der Tat schadet zwar nicht, die Darstellung als Finder oder Zeuge ist aber keine Selbstanzeige im Sinne des § 167 Abs 3 StGB.[122] Im Zuge der Selbstanzeige muss der Erlag des Schadens erfolgen. Der Erlag muss hierbei im Verlauf der Verschuldensoffenbarung in zumindest lockeren, aber doch zeitlich und sachbezogenen ununterbrochenen Zusammenhang erfolgen und bei Abschluss der Selbstanzeige, spätestens beim Verlassen der Räume der Behörde getätigt sein. Ein nachfolgender, wenn auch bei der Selbstanzeige versprochener Erlag aus Anlass der Selbstanzeige oder im Zuge der Erhebungen über die Selbstanzeige genügt nicht.
Wie bereits oben[125] ausgeführt, muss der Täter die Beute oder den Ersatz nicht auf den Tisch legen, aber doch eine Handlung setzen, die einem effektiven Erlag bei der Behörde gleichkommt. Nach der Judikatur genügt es auch, wenn der Täter die Beute ohne Selbstbezichtigung übergibt oder der Behörde den Verbleib der Beute bekannt gibt und so die Rückstellung an den Geschädigten sicherstellt. Einem Erlag kommt auch eine Erklärung des Täters gleich, die ohne weiteres und sofort die Schadensgutmachung ermöglicht, wie zB das Einverständnis zur Aufrechnung mit einem Forderungsguthaben gegenüber dem Geschädigten.
Gemäß § 167 Abs 4 StGB ist auch der Täter nicht zu bestrafen, der sich freiwillig und rechtzeitig ernsthaft um die Schadensgutmachung bemüht hat, und diese nur deshalb nicht bewirken konnte, weil der Schaden bereits durch einen Dritten für den Täter oder durch einen anderen an der Tat beteiligten Täter bereits gutgemacht wurde. Bei der Schadensgutmachung durch einen Dritten im Namen des Täters wird allerdings gefordert, dass dies zumindest mit Wissen und Willen des Täters geschieht und bei der Schadensgutmachung durch einen Beteiligten, dass ein aktives und ernstliches Bemühen vorliegt. Auch hier werden keine zu strengen Maßstäbe angesetzt. Bloßes 'Geschehenlassen' der Gutmachung genügt hingegen nicht[127].
Gemäß § 29 Abs 1 FinStrG kann eine Selbstanzeige wegen eines Finanzvergehens (§ 1 FinStrG) die bereits verwirkte Strafe aufheben.[128] Sie wirkt allerdings nur dann strafaufhebend, wenn sie bei der zur Handhabung der verletzten Abgaben- und Monopolvorschriften zuständigen Behörde oder einer sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde eingebracht wird.
Die Voraussetzungen für die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige sind:
Schadensgutmachung durch Entrichtung der verkürzten Abgaben,
rechtzeitige Anzeige bei der richtigen Behörde,
genaue Darlegung der begangenen Verfehlung und
die Angabe, für wen die Selbstanzeige erstattet wird.[129]
Als Ausnahmebestimmung wird § 29 FinStrG vom OGH[130] sehr restriktiv interpretiert, insbesondere kommt der Rechtzeitigkeit große Bedeutung zu. Alle Voraussetzungen für eine wirksame Selbstanzeige müssen gegeben sein, Mängel gehen zu Lasten des Täters. Werden die Voraussetzungen nicht erfüllt, so führt die mangelhafte Selbstanzeige nicht zur Strafaufhebung, sondern liefert Beweismaterial für das Finanzstrafverfahren, stellt dann aber einen über ein bloßes Geständnis hinausgehenden Strafmilderungsgrund dar. Auf die Problematik des Spannungsverhältnisses zwischen abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten einerseits und der Gefahr der Selbstbelastung andererseits wurde in der Literatur bereits hingewiesen. Darauf soll unten noch eingegangen werden. Auf Grund des Gesetzeswortlautes 'insoweit' kommt bei unvollständiger Selbstanzeige auch eine teilweise Straffreiheit in Betracht.
In seinem Erkenntnis vom 16.10.1997, B 552/94, B 848/94 hat der VfGH ausgesprochen, dass eine außerhalb des Anwendungsbereiches des FinStrG - im gegenständlichen Fall der Wiener Abgabenordnung - generell auferlegte Pflicht zur Anzeigeerstattung eines Steuerpflichtigen nicht dazu dienen darf, Beweise gegen den Anzeiger für ein Strafverfahren liefern, sondern nur zur Berichtigung früherer unrichtiger Abgabenerklärungen. Derartige Bestimmungen sind verfassungskonform in der Weise zu interpretieren, dass solche Anzeigepflichten dem § 29 FinStrG entsprechenden Bestimmungen sind. Dies ergibt sich aus dem vom VfGH in ständiger Judikatur aus dem Anklageprinzip abgeleiteten Verbot, Rechtsunterworfene dazu zu verhalten, Beweise gegen sich selbst zu liefern.
§ 29 FinStrG ist ein besonderer Strafaufhebungsgrund, der wie die tätige Reue im StGB die Strafbarkeit eines tatbestandsmäßigen, rechtswidrigen und schuldhaften Verhaltens durch nachträgliche Umstände wieder beseitigt.[138]
Ursprünglich hat der Strafaufhebungsgrund der Selbstanzeige nur für jene Personen gewirkt, die selbst höchstpersönlich die Selbstanzeige erstattet haben. Nur gemeinsam veranlagte Personen haben die Selbstanzeige mit strafbefreiender Wirkung auch für die anderen erstatten können. Seit der FinStrG-Novelle 1975 darf sich der Täter auch eines Dritten bedienen, der für ihn die Selbstanzeige erstattet.[139] Handelt der Dritte aus eigenem Antrieb, liegt keine wirksame Selbstanzeige vor. Die Selbstanzeige wirkt nämlich nur für die Personen, für die sie erstattet wird. Betreiben zB Ehegatten gemeinsam ein Unternehmen, und erstattet nur einer Selbstanzeige, dann bleibt er zwar straffrei, nicht aber der Partner, es sei denn, die Selbstanzeige wird auch für diesen erstattet. Andernfalls ist der Partner von der strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige ausgeschlossen. Durch die Selbstanzeige des einen ist die Tat entdeckt, eine nachfolgende Selbstanzeige des Partners ist nicht mehr rechtzeitig.
Mängel der Selbstanzeige gehen jedenfalls zu Lasten des Täters und zwar auch dann, wenn er zur geforderten genauen Darlegung der Verfehlung und Offenlegung des Sachverhaltes egal aus welchen Gründen auch immer nicht im Stande ist.[142] Eine nicht strafbefreiende Selbstanzeige kann als Milderungsgrund gemäß § 23 Abs 2 FinStrG iVm § 34 Z 15 StGB Berücksichtigung finden.
Anders als in § 167 StGB enthält § 29 FinStrG keinen Deliktskatalog der 'selbstanzeigefähigen' Delikte. Grundsätzlich ist jedes Finanzvergehen im Sinne des § 1 FinStrG der Selbstanzeige als einem besonderen und persönlichen Strafaufhebungsgrund zugänglich.[144] Strittig ist, ob sie, wie bei der tätige Reue im StGB, nur bei vollendeten, oder auch bei versuchten Finanzvergehen möglich sein soll.
Dorazil/Harbich begründen die Möglichkeit der Selbstanzeige bei versuchten Finanzvergehen, einerseits nach dem Wortlaut des Gesetzes. In § 29 FinStrG wird nur neutral von einer Verfehlung bzw einer Tat gesprochen und diese könne sowohl versucht als auch vollendet sein. Vom allein maßgebenden Wortlaut des Gesetzes soll daher die Selbstanzeige in Konkurrenz zum Rücktritt vom Versuch bei versuchten Finanzvergehen möglich sein. Dagegen setzt tätige Reue bereits begrifflich die Vollendung des Tatbestandes voraus, sodass ein Rücktritt vom Versuch zeitlich nicht mehr möglich ist. Im Übrigen habe die Stammfassung des § 29 Abs 2 FinStrG die Selbstanzeige für versuchte Abgabenhinterziehung zugelassen.
Diese in der Literatur überwiegend vertretene Meinung, dass generell beide Institute, nämlich Rücktritt vom Versuch und Selbstanzeige, zur Strafaufhebung führen können, wird von Scheil[146] abgelehnt. Nach seiner Meinung ist es nicht einsichtig, warum im Finanzstrafgesetz anderes als im StGB gelten sollte. Nur beim bloß subjektiv fehlgeschlagenen Versuch, will Scheil die Selbstanzeige zulassen. Erkennt der Täter oder nimmt er bloß an, dass sein Versuch fehlgeschlagen ist, so ist ein Rücktritt vom Versuch nicht mehr möglich. Da die Tat nicht vollendet ist, wäre aber auch eine Selbstanzeige nicht möglich. Wegen der langen Tradition auch einen solchen Täter straffrei werden zu lassen, differenziert Scheil daher. Hält der Täter die Vollendung der Tat für möglich, so kann er durch Rücktritt vom Versuch straffrei werden. Hält er die Vollendung dagegen nicht mehr für möglich, kann er durch Selbstanzeige straffrei werden.
Im Gegensatz zu § 167 StGB ist die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG auch bei Gefährdungsdelikten zulässig, wie bei den Finanzordnungswidrigkeiten (§§ 49ff FinStrG), wo nicht unbedingt ein Schaden entstanden ist (zB bei der Verletzung der Pflicht zur Aufbewahrung von Büchern oder sonstigen Aufzeichnungen nach § 51 Abs 1 lit c FinStrG).
Beim Zusammentreffen gleichartiger Einzelakte ist zwar die strafaufhebende Wirkung einer Selbstanzeige wegen des Wortlautes 'insoweit' denkbar, bei in Fortsetzungszusammenhang verübten Finanzvergehen, wie der wiederkehrenden Unterlassung von USt-Voranmeldungen, tritt die Straffreiheit aber nur dann ein, wenn hinsichtlich sämtlicher Teilakte die im § 29 FinStrG genannten Voraussetzungen erfüllt werden und alle bedeutsamen Umstände der bis dahin verwirklichten Abgabenverkürzungen offen gelegt werden.[147]
§ 167 StGB fordert die Wiedergutmachung des ganzen aus der Tat entstandenen Schadens. Nach § 29 Abs 2 FinStrG tritt die Straffreiheit dann ein, wenn die für die Verkürzung bedeutsamen Umstände offen gelegt und die geschuldeten Beträge den Abgaben- und Monopolvorschriften entsprechend entrichtet werden.
Nach der Entscheidung des OGH 14.10.1982, 13 Os 148/82 sind Verspätungs- und Säumniszuschläge keine Abgaben im Sinne des § 2 FinStrG und daher 'aus jedweder strafrechtlichen Überlegung' auszuscheiden. Dem hält Fellner entgegen, dass diese Nebenansprüche nach § 3 Abs 2 BAO alle Merkmale des Abgabenbegriffs des § 2 FinStrG erfüllen.
Die Straffreiheit tritt nur insoweit ein, als die geschuldeten Abgabenbeträge den Abgaben-. und Monopolvorschriften entsprechend entrichtet werden. Hieraus ergibt sich, dass bei teilweiser Erfüllung der Voraussetzungen des § 29 FinStrG ein teilweise Strafaufhebung resultieren kann. Dies gilt auch für die Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49ff FinStrG. Das Wort 'insoweit' beziehen die Materialien nicht nur auf die Offenlegung, sondern auch auf die Entrichtung. Vermag der Steuerpflichtige die verkürzten Abgaben aus welchen Gründen immer nicht zahlen, bleibt die Selbstanzeige wirkungslos.
Den Abgabenvorschriften entsprechende Entrichtung heißt spätestens mit Fälligkeit. Bei Veranlagungsabgaben ergeht ein Bescheid. Mit Bescheid festgesetzte Abgaben sind gemäß § 210 BAO nach Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheides fällig. Grundsätzlich kann der entsprechende Abgabenbescheid abgewartet werden. Selbstbemessungsabgaben waren bereits vor der Selbstanzeige fällig, sie sind daher gleichzeitig mit der Selbstanzeige oder umgehend danach zu erstatten. Ist mit der Selbstanzeige kein Antrag auf Zahlungserleichterung verbunden, so muss die Entrichtung der verkürzten Abgabe ohne Verzug erfolgen.
Der OGH hat die Entrichtung gleichzeitig mit der Selbstanzeige oder zumindest umgehend danach gefordert, es sei denn die Behörde gewährt Zahlungserleichterungen. Sommergruber hält unter Berücksichtigung der Nachfristen gemäß §§ 212 Abs 3 und 217 Abs 4 BAO eine äußerste Zahlungsfrist von zwei Wochen für vertretbar.
Gemäß § 29 Abs 2 zweiter Satzteil FinStrG hat der Anzeiger bei einer Selbstanzeige jene Beträge zu entrichten, die er allein oder als Gesamtschuldner schuldet oder für die er zur Haftung herangezogen werden kann. Ein Beteiligter am Finanzvergehen ist Gesamtschuldner für die durch seine Mitwirkung bewirkten Abgabenhinterziehungen. Er muss, um straffrei zu werden, ebenso ohne Verzug die bedeutsamen Umstände offen legen und dafür sorgen, dass die Beträge, die er schuldet oder für die er zur Haftung als Primärschuldner herangezogen werden kann, den Abgaben- und Monopolvorschriften entsprechend entrichtet werden. Unter Haftung wird hierbei eine persönliche Haftung verstanden. Persönlich haften nach § 9 Abs 1 zB Vertreter juristischer Personen oder zur Geschäftsführung bestellte Personen neben den durch diese vertretenen Abgabepflichtigen. Auch in den Materiengesetzen sind persönliche Haftungen vorgesehen, zB die Haftung des Erben für die übrigen am Erbanfall Beteiligten gemäß § 13 ErbStG. Nach § 11 BAO haften die wegen eines vorsätzlichen Finanzvergehens verurteilten Täter und die an der Tat Beteiligten, auch wenn sie nicht selbst abgabepflichtig sind, für den Betrag, um den die Abgaben verkürzt wurden. 'Zur Haftung kann nur jemand herangezogen werden, der den Haftungstatbestand verwirklicht hat.' Wer die Abgaben letztlich entrichtet, ist für die Erlangung der Straffreiheit unwesentlich.
Der OGH unterscheidet zwischen einer primären Haftung nach § 11 BAO und einer subsidiären Haftung nach § 9 BAO. In seiner Entscheidung vom 1.10.1998, 15 Os 87/98 hat der OGH die Angeklagte, obwohl sie nicht Vertreter der steuerpflichtigen GmbH war, wegen Mitwirkung an der Hinterziehung trotz Selbstanzeige für schuldig erkannt, weil sie als primär Haftende nach § 11 BAO die geschuldeten Beträge nicht entrichtet hat. Dazu wäre sie aber, so der OGH, nach § 29 Abs 2 FinStrG auch ohne Haftungsbescheid verpflichtet gewesen. Fellner stimmt dieser Auffassung nicht zu und führt aus, dass die persönliche Haftung gemäß § 224 Abs 1 BAO durch Bescheid geltend zu machen ist und erst nach Ergehen eines Haftungsbescheides der Haftende zum Gesamtschuldner wird und es nicht darauf ankommt, wer die Abgaben entrichtet. Der für eine Haftung in Betracht kommende Anzeiger hat allerdings dafür zu sorgen, dass die geschuldeten Abgaben tatsächlich und rechtzeitig entrichtet werden. Nach § 11 BAO haftet der Beteiligte an einer vorsätzlich begangenen Finanzstraftat für den Betrag, um den die Abgaben verkürzt wurden, auch wenn der Beteiligte selbst nicht abgabepflichtig ist. Nach Fellner bestand im Falle der Entscheidung des OGH vom 1.10.1998 mangels eines Haftungsbescheides gemäß § 224 Abs 1 BAO keine Verpflichtung zur Entrichtung der Abgaben.
Die Behörde kann Zahlungserleichterungen bis zu zwei Jahren gewähren. 'Die Frist beginnt bei selbst zu berechnenden Abgaben mit der Selbstanzeige, in allen übrigen Fällen mit der bescheidmäßigen Bekanntgabe des Betrages an den Anzeiger zu laufen.' Für die Rechtzeitigkeit des Ansuchens um Zahlungserleichterung gelten dieselben zeitlichen Anforderungen wie für die Zahlung. Das Ersuchen um Zahlungserleichterung muss daher gleichzeitig mit der Selbstanzeige oder doch umgehend danach gestellt werden. Werden die verkürzten Abgaben infolge der Ablehnung des gemeinsam mit der Selbstanzeige abgegebenen Ratengesuches nicht entrichtet, fehlt es an den Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige gemäß § 29 Abs 2 FinStrG. Der Zahlungsaufschub darf, auch wenn mehrmals eine Zahlungserleichterung gewährt wird, insgesamt zwei Jahre nicht überschreiten. Besteht aber zwischen zwei Ratenbewilligungen eine zeitliche Lücke, sodass die restlichen Beträge fällig waren und Vollstreckungsmaßnahmen gesetzt wurden, so bewirkt die Selbstanzeige keine Straffreiheit.
In der Entscheidung vom 20.10.1987, 15 Os 126/87 hat der OGH ausgesprochen, dass gesetzliche Vorschriften, insbesondere Insolvenzvorschriften, wodurch gewisse Sachen und Forderungen der Vollstreckung entzogen oder Vollstreckungsmaßnahmen bestimmten Beschränkungen unterworfen sind, nach § 8 Abs 2 AbgEO auch für das finanzbehördliche Vollstreckungsverfahren gelten. Der Eintritt einer Vollstreckungssperre ist demnach ein Zahlungsaufschub im Sinne des § 29 Abs 2 FinStrG, dessen Inanspruchnahme einer den Abgabenvorschriften entsprechenden Entrichtung nicht entgegen steht. Ausdrücklich zählt der OGH § 10 Abs 1 AO zu jenen Abgabenvorschriften im Sinne des § 29 Abs 2 FinStrG, deren Beachtung bei der zur Erlangung der Straffreiheit erforderlichen Entrichtung notwendig und ausreichend ist. Die Abgabenvorschriften werden daher während eines Insolvenzverfahrens von diesen verdrängt. Eine den insolvenzrechtlichen Bestimmungen entsprechende Entrichtung oder das Ausnützen von Zahlungsfristen steht einer den Abgaben- und Monopolvorschriften entsprechende Entrichtung gleich.
Der OGH geht somit von einem sehr weiten Begriff des Zahlungsaufschubes aus und beschränkt diesen nicht auf § 212 BAO. Ritz folgert aus dieser Entscheidung, dass Gleiches auch für sonstige Vollstreckungssperren gelten muss, wie die Vollstreckungssperre nach § 10 KO, die durch die Eröffnung des Konkursverfahrens bewirkt wird, die Schuldbefreiung gemäß § 49 AO durch die Bestätigung eines Ausgleichs, das Erlöschen eines Abgabenanspruches durch Nachsicht nach § 236 BAO und auch für die Entlassung aus der Gesamtschuld nach § 237 BAO. Grundsätzlich darf der Zahlungsaufschub nicht länger als zwei Jahre dauern, sind aber insolvenzrechtliche Bestimmungen zu beachten, so steht dies demnach der strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige nicht entgegen.
Strittig war, ob die Abschreibung einer Abgabenschuld durch Nachsicht gemäß § 236 BAO zum Verlust der Straffreiheit führt, weil nach Meinung des BMF durch Gewährung der Nachsicht in weiterer Folge keine Entrichtung der geschuldeten Beträge vorliege. Die überwiegende Meinung hat diese Auffassung nicht geteilt und hat sich auch durchgesetzt. Die Nachsicht führt zwar nicht zur Entrichtung, der Abgabenanspruch erlischt aber. Nach Verfügung einer Nachsicht kann auch ein Haftungspflichtiger nicht mehr in Anspruch genommen werden.
Im Gegensatz zu §§ 16 und 167 StGB wird im Rahmen des § 29 FinStrG wie auch beim Rücktritt vom Versuch eines Finanzvergehens nach § 14 FinStrG keine Freiwilligkeit gefordert. Auch ein Andringen des Geschädigten - wie nach § 167 Abs 2 StGB - ist nicht vorgesehen.
Bis zur FinStrG-Novelle 1975 galt der Rücktritt vom beendeten Versuch der Abgabenhinterziehung als Selbstanzeige, wenn der Täter den Erfolg anlässlich der Durchführung der erstinstanzlichen Ermittlungen abwendet, es sei denn, dass bereits strafrechtliche Verfolgungshandlungen gegen ihn gesetzt worden sind. Andernfalls wäre die Strafaufhebung an der mangelnden Freiwilligkeit, die bis dahin gefordert wurde, gescheitert. Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG hat die Freiwilligkeit nie gefordert.
Die Selbstanzeige ist nur dann strafbefreiend, wenn sie rechtzeitig erfolgt. Dies ist dann nicht der Fall, wenn
der Täter auf frischer Tat betreten wird (§ 29 Abs 1 letzter Satz FinStrG);
im Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits eine Verfolgungshandlung im Sinne des § 14 Abs 3 FinStrG gegen den Anzeiger, einen Beteiligten oder einen Hehler gesetzt wurde (§ 29 Abs 3 lit a FinStrG);
die Tat bereits ganz oder teilweise entdeckt und dies dem Anzeiger bekannt ist (§ 29 Abs 3 lit b 1. Fall FinStrG);
die Entdeckung eines Zollvergehens unmittelbar bevorsteht und dies dem Anzeiger bekannt ist (§ 29 Abs 3 lit b 2. Fall FinStrG)
bei einem vorsätzlich begangenen Finanzvergehen die Selbstanzeige anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nicht schon zu Beginn der Amtshandlung erstattet wird (§ 29 Abs 3 lit c FinStrG).
Bei Betretung auf frischer Tat ist die Selbstanzeige in jedem Fall ausgeschlossen.
Die Selbstanzeige ist entweder bei der sachlich und örtlich zuständigen Abgabenbehörde oder bei einer sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde zu erstatten. Sind mehrere Steuerarten zB Umsatz- und Grunderwerbsteuer betroffen, so ist die Selbstanzeige bei der jeweils dafür zuständigen Behörde zu erstatten. Bei einer Selbstanzeige an eine Finanzstrafbehörde muss diese für die verkürzte Abgabe zumindest sachlich zuständig sein. Die Selbstanzeige wegen Verkürzung der Umsatz- und der Grunderwerbsteuer beim Betriebsfinanzamt wird hinsichtlich der Grunderwerbsteuer in der Regel nicht strafbefreiend wirken, es sei denn das Betriebsfinanzamt ist auch sachlich und örtlich für die Grunderwerbsteuer zuständig.
Strittig ist, durch wen die Tat entdeckt werden kann. Nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung ist Behörde iSd § 29 Abs 3 lit b FinStrG nicht nur die zuständige Finanzstrafbehörde, sondern jede in §§ 80, 81 FinStrG genannte, der Anzeigepflicht an die Finanzstrafbehörde unterliegende Behörde. Problematisch ist dies dann, wenn zB am Beginn einer Betriebsprüfung durch das Betriebsfinanzamt (§ 53 Abs 1 lit b BAO) eine vorenthaltene Verkehrsteuer zur Selbstanzeige gebracht wird. Ist das Betriebsfinanzamt für die Verkehrsteuer nicht zuständig, dann erfolgt die Selbstanzeige bei einer unzuständigen Behörde und ist wirkungslos.
Nach Scheil kann die Tat nur durch die zur Strafverfolgung berufenen Behörden, somit durch eine Finanzstrafbehörde, die Staatsanwaltschaft oder durch Organe der Zollbehörden oder der Zollwache entdeckt werden. Er begründet mit historischen Argumenten und aus dem Zusammenhang zu § 167 Abs 2 StGB, dass nur die im § 14 Abs 3 FinStrG iVm § 89 Abs 2 FinStrG genannten Organe die Tat entdecken können. Die Gesetzesmaterialien zur Novelle 1975 sind nach seiner Ansicht so zu interpretieren: Ist zwar die Tat aber nicht auch der Täter entdeckt, dann kann die Finanzstrafbehörde mangels eines konkreten Verdachtes gegen einen bestimmten Täter keine Verfolgungshandlungen gegen diesen setzen. Stellt die Behörde nun Ermittlungen zur Ausforschung des Täters an und weiß der Täter von diesen Ermittlungen, dann soll die Selbstanzeige nicht mehr strafaufhebend wirken. Diese Auslegung ist nach Scheil auch aus verfassungsrechtlichen Erwägungen geboten, weil so der Konflikt zwischen den abgabenrechtlichen Mitwirkungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten und dem Verbot des Zwanges zur Selbstbeschuldigung vermieden werden kann.
Ist bereits ein Finanzstrafverfahren eingeleitet, so besteht die abgabenrechtliche Mitwirkungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht im Abgabenverfahren weiter. Scheil verlangt daher in diesem Fall in logischer Konsequenz ein Verbot von abgabenrechtlichen Ermittlungen nach Einleitung eines Finanzstrafverfahrens und ein Beweisverwertungsverbot. Dies würde dem Standard entsprechen, der in Österreich bereits Ende des 19. Jahrhunderts durch das PersonalsteuerG 1896 gegeben war. Nach diesem Gesetz war die strafbefreiende Selbstanzeige bis zur Verständigung des Abgabepflichtigen über das Vorliegen einer Strafanzeige gegen ihn bzw bis zu seiner Ladung zur Vernehmung als Beschuldigter möglich.
Neuner-Henzl-Neuner vertreten die Meinung, dass die Tat erst nach einer strafrechtlichen Würdigung durch die Finanzstrafbehörde entdeckt ist und ein Organ der allgemeinen Finanzverwaltung hiefür weder befugt noch befähigt sei. Sie fordern daher, dass nur die Finanzstrafbehörde ein Finanzvergehen entdecken kann.
Dem tritt Plückhahn entschieden entgegen und nennt als Beispiel die Betretung eines Diebes auf frischer Tat durch einen Polizisten. Obwohl die strafrechtliche Beurteilung dem Polizisten nicht obliegt, liegt in diesem Fall zweifellos Tatentdeckung vor. Gegen die Ansicht von Neuner-Henzl-Neuner bringt er die §§ 80, 81 FinStrG vor. Diese verpflichten nicht nur die Organe der Finanzverwaltung, sondern alle Dienststellen der Gebietskörperschaften mit behördlichem Auftrag zur Anzeige von Finanzvergehen, von denen sie Kenntnis erlangen, an die zuständige bzw nächste Finanzstrafbehörde. Weil der Gesetzgeber diesen somit durchaus zumutet, einen Sachverhalt finanzstrafrechtlich würdigen zu können bzw sie sogar zu dieser Würdigung verpflichtet, vertritt auch Tanzer die Auffassung, dass neben einer Finanzstrafbehörde auch jeder andere Hoheitsträger der zur Anzeige verpflichtet ist, die Tat entdecken kann. Plückhahn führt weiter aus, dass eine Tat insbesondere bei Verkürzung von Abgaben juristischer Personen oder von Personengesellschaften auch ohne Kenntnis des Täters entdeckt sein kann und in der BRD die Ansicht vertreten wird, dass sogar Privatpersonen eine Tat entdecken können.
Nach § 29 Abs 3 lit a FinStrG ist die Selbstanzeige nicht rechzeitig, wenn bereits Verfolgungshandlungen gegen den Anzeiger, andere an der Tat Beteiligte oder gegen Hehler gesetzt wurde. Nach der Legaldefinition des § 14 Abs 3 FinStrG ist darunter eine nach außen erkennbare Amtshandlung des Gerichtes, einer Finanzstrafbehörde oder gemäß § 89 Abs 2 FinStrG bei Gefahr in Verzug von Organen der Abgabenbehörden, der Zollwache oder des öffentlichen Sicherheitsdienstes zu verstehen, und zwar auch dann, wenn diese zu der Amtshandlung nicht zuständig waren, die Amtshandlung ihr Ziel nicht erreicht hat oder die Person, gegen welche die Amtshandlung gerichtet war, davon keine Kenntnis erlangt hat.
Die Verfolgungshandlung muss nach außen die Absicht der Finanzstrafbehörde erkennen lassen, den wegen einer bestimmten Tat bestehenden konkreten Verdacht gegen eine bestimmte Person zu prüfen. § 29 Abs 3 lit a nennt als Personen der Verfolgungshandlung den Anzeiger, an der Tat Beteiligte und Hehler. Dagegen nimmt § 14 Abs 3 FinStrG bezug auf die Stellung dieser Personen im jeweiligen Verfahrensstadium. Auf die subjektive Kenntnis, dass eine solche Verfolgungshandlung bereits gesetzt wurde, kommt es anders als beim Rücktritt vom Versuch eines Finanzvergehens nicht an. Die gegen eine der genannten Personen gerichtete Verfolgungshandlung schließt die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige für alle diese Personen aus. In seiner Entscheidung vom 21.7.1999, 13 Os 60/99 hat der OGH festgestellt, dass auch vor der Anzeige an das Gericht erfolgte Verfolgungshandlungen die Strafaufhebung einer Selbstanzeige ausschließen.
Auch Verfolgungshandlungen gegen später sich als unschuldig erweisende Verdächtige sind Verfolgungshandlungen. Dies wird von Scheil kritisiert. Stellt sich nachträglich heraus, dass die Person, gegen die sich die Verfolgungshandlung gerichtet hat, nicht strafbar ist, so stellt die Verfolgungshandlung eine vermeintliche Verfolgungshandlung dar. In diesem Fall soll der wahre Täter nach Scheil noch eine strafaufhebende Selbstanzeige erstatten können, weil diese erst dann verspätet ist, wenn sich die Verfolgungshandlung gegen den Anzeiger, einen an der Tat Beteiligten oder einen Hehler gerichtet hat. Die Strafbarkeit der Person, gegen welche sich die Verfolgungshandlung gerichtet hat, ist dann bei der Prüfung der Frage der Rechtzeitigkeit der Selbstanzeige des wahren Täters eine Vorfrage. Vor der Beurteilung der Wirkung der Selbstanzeige soll daher die Entscheidung im Strafverfahren gegen den 'vermeintlich' verfolgten Täter abgewartet werden.
Keine Verfolgungshandlung gegen einen bestimmten Täter (Gastwirt) liegt auch dann vor, wenn ein Angestellter einer Lieferfirma wegen der Beteiligung an Finanzvergehen von mehreren Gastwirten, aber nicht konkret zu der Beteiligung an gerade dem konkreten Finanzvergehen dieses bestimmten Gastwirt einvernommen wird. Koch warnt jedoch davor einem solchem Täter zur Selbstanzeige zu raten, weil der Gastwirt als mutmaßlicher Täter ja nicht wissen kann, ob der vermeintlich Beteiligte nicht gerade auf sein Finanzvergehen hin befragt wird und sich die Amtshandlung somit auch als Verfolgungshandlung gegen den Gastwirt selbst erweist. Die Selbstanzeige könnte sich dann als ein selbstbelastendes Geständnis herausstellen.
Die bloße Ankündigung einer Betriebsprüfung ist jedenfalls keine Verfolgungshandlung im Sinne der §§ 14 Abs 3 und 29 Abs 3 FinStrG, weil sich hieraus keine Absicht der Finanzstrafbehörde ersehen lässt, eine bestimmte Person wegen eines bestimmten Vergehens zu verfolgen. Die Selbstanzeige in diesem Zeitpunkt ist daher noch rechtzeitig.
Ein Amtshilfeersuchen, das zur Aufdeckung, Klärung und Verfolgung einer Straftat gegen eine bestimmte Person gerichtet ist, stellt eine Verfolgungshandlung im Sinne des § 14 Abs 3 FinStrG dar, die zum Verlust der Straffreiheit bei Selbstanzeige führt. Dass die betroffene Person, gegen welche die Amtshandlung gerichtet war, davon Kenntnis hat, wird in § 29 Abs 3 lit a FinStrG nicht verlangt. Wenn die Behörde bereits Verfolgungshandlungen gegen den Anzeiger oder andere an der Tat Beteiligte gesetzt hat, ist die Selbstanzeige aber verspätet.
§ 29 Abs 3 lit b FinStrG lässt die strafaufhebende Wirkung der Selbstanzeige dann nicht eintreten, wenn die Tat bereits ganz oder teilweise entdeckt ist (§ 29 Abs 3 lit b 1. Fall FinStrG) oder die Entdeckung eines Zollvergehens unmittelbar bevorsteht (§ 29 Abs 3 lit b 2. Fall FinStrG) und dies dem Täter bekannt ist.
Bis zur FinStrGNov 1975 war die Darlegung der Verfehlung nur bei Betretung auf frischer Tat, nach Beginn einer abgabenbehördlichen Prüfung und nach Verfolgungshandlungen ausgeschlossen. Verfolgungshandlungen können von der Finanzstrafbehörde oder dem Strafgericht immer erst nach der Entdeckung der Tat und der individuell bestimmten Person des Täters gesetzt werden. Solange die Person des Täters unbekannt ist, können keine Verfolgungshandlungen gesetzt, sondern bloß Vorerhebungen zur Ausforschung getätigt werden. Das FinStrG ist strenger als § 167 Abs 2 StGB, weil bereits durch die Kenntnis der Straftat und nicht auch die Kenntnis des Täters die strafaufhebende Wirkung der Selbstanzeige entfällt.
Nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung ist die Selbstanzeige nicht rechtzeitig, wenn die Tat durch irgendeine Dienststelle, die gemäß §§ 80, 81 FinStrG zur Strafanzeige verpflichtet ist ganz oder teilweise entdeckt worden und dies dem Täter bekannt ist. Die Tat ist entdeckt, wenn auf Grund hinreichender tatsächlicher Anhaltspunkte ein Verdacht vorliegt, sodass bei vorläufiger Tatbeurteilung der Nachweis der Verwirklichung des objektiven Tatbestandes eines Finanzvergehens wahrscheinlich ist. Verdacht ist die Kenntnis von Tatsachen, aus denen nach der Lebenserfahrung auf eine Vergehen geschlossen werden kann. Verdacht ist mehr als bloße Vermutung, meint mehr als das bloße Vorliegen von Anhaltspunkten, die geeignet sind ein Finanzstrafverfahren einzuleiten. Ein wenn auch begründeter Anfangsverdacht allein genügt nicht. Solange ein Sachverhalt noch andere Deutungsmöglichkeiten offen lässt, ist die Tat nicht einmal teilweise entdeckt. Eine Selbstanzeige nach Vorhaltung des unrichtigen Kaufpreises über eine Liegenschaft hat keine strafbefreiende Wirkung, weil dem Beschwerdeführer schon bekannt war, dass seine Tat entdeckt war. Aus der bloßen Nichtabgabe einer Abgabenerklärung kann aber nicht auf die Verwirklichung eines Finanzvergehens geschlossen werden. Ohne Kenntnis weiterer Verdachtsmomente liegt daher keine Tatentdeckung vor. Reicht die Kenntnis der äußeren Tatumstände lediglich dazu, einen Verdacht zu begründen, so ist die Tat auch nicht teilweise entdeckt. Die 'teilweise' Entdeckung bezieht sich nur auf quantitative Tatumstände. In Deutschland soll überhaupt die Entdeckung durch irgendeine Person genügen, sofern es sich nicht um Angehörige oder Vertrauenspersonen handelt, bei denen der Täter mit keiner Anzeige rechnen muss. Dem wurde entgegengehalten, dass für die Behörde eine Selbstanzeige solange von Interesse ist, als sie, die Behörde, davon noch keine Kenntnis hat. Jedenfalls ist die dAO insofern strenger als § 29 FinStrG als erstere bereits dann keine Straffreiheit gewährt, wenn der Täter bei verständiger Würdigung der Sachlage mit der Entdeckung der Tat rechnen musste, und somit die unmittelbare Entdeckung der Tat bevorstand.
Zwischen den Finanzbehörden werden, wenn Sachverhalte bekannt werden, die einen abgabenrechtlichen Tatbestand verwirklichen könnten, für den aber eine andere Finanzbehörde zuständig ist, so genannte Kontrollmitteilungen ausgetauscht. In erster Linie gelangt das Finanzamt im Zuge von Betriebsprüfungen zu solchen Kontrollmitteilungen. Da eine solche Kontrollmitteilung aber keine abgabenrechtliche Würdigung des Sachverhaltes beinhaltet, bedeutet sie auch nicht zwingend das Wissen, dass eine Abgabenverkürzung, nicht einmal ob überhaupt ein steuerbarer Vorgang vorliegt. Auch ein so genannter Bedenkenvorhalt hindert die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige daher nicht. Durch eine bloße Kontrollmitteilung ist die Tat daher noch nicht entdeckt. Erst wenn dessen Auswertung ergibt, dass tatsächlich eine Finanzvergehen vorliegt oder aus der Kontrollmitteilung selbst hervorgeht, dass eine Steuererklärung unrichtig ist , ist die Tat entdeckt. Auch die automatisierte Zusendung von Erinnerungen im so genannten Erklärungsversandverfahren zur Abgabe von Steuererklärungen oder einer Umsatzsteuervoranmeldung ist keine Tatentdeckung und steht einer strafbefreienden Selbstanzeige nicht entgegen. Die Tat ist nur dann entdeckt, wenn sie ein Organwalter der Behörde wahrgenommen hat.
Dieselbe Strenge, wie für das Vorliegen eines entsprechenden Tatverdachtes fordert Tanzer für das Wissen des Anzeigers von der Entdeckung. Dem Anzeiger muss bekannt sein, dass bereits so viele Tatsachen vorliegen, woraus zwingend auf ein Finanzvergehen geschlossen werden kann. Dass der Täter die Entdeckung bloß für möglich oder wegen einer bevorstehenden Anzeige für gewiss hält, erfüllt nach Tanzer diese Anforderungen nicht und hindert daher nicht die Wirksamkeit der Selbstanzeige.
Die Bestimmung, dass die Straffreiheit dann nicht eintritt, wenn die Entdeckung einer Tat, durch welche Zollvorschriften verletzt wurden, unmittelbar bevorstand, wurde durch die Finanzstrafgesetznovelle 1985 eingeführt. In Österreich schließt die unmittelbar bevorstehende Entdeckung der Tat, die Straffreiheit durch Selbstanzeige nur bei Zollvergehen aus, und wenn die unmittelbar bevorstehende Entdeckung dem Anzeiger bekannt ist. In diesem Fall ist auch ein strafbefreiender Rücktritt vom Versuch ausgeschlossen. Die Bestimmung des § 29 Abs 3 lit b 2. Fall FinStrG zielt in erster Linie auf die zollbehördlichen Gepäcks- und Fahrzeigkontrollen ab.
Nach § 29 Abs 3 lit c FinStrG tritt Straffreiheit dann nicht ein, wenn bei einem vorsätzlich begangenen Finanzvergehen die Selbstanzeige anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung und Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nicht schon bei Beginn der Amtshandlung erstattet wird. Als Beginn der Amtshandlung, der mit Angabe von Datum und Uhrzeit genau zu protokollieren ist, gilt nach ständiger Rechtsprechung die Aufforderung zur Vorlage der erforderlichen Bücher und Aufzeichnungen, auch wenn die Prüfung selbst in diesem Zeitpunkt, zB mangels sofortiger Zugänglichkeit der betreffenden Unterlagen, noch nicht möglich war. Eine aktive Amtshandlung ist somit nicht erforderlich, vielmehr ist die Aufforderung selbst bereits eine Amtshandlung. Andernfalls könnte der Steuerpflichtige durch Verzögerung der Herausgabe die Möglichkeit, den Beginn der Amtshandlung autonom bestimmen . Auf die subjektive Meinung des Abgabepflichtigen über den Beginn der Amtshandlung kommt es daher nicht an. Hat die Betriebsprüfung einen durch Selbstanzeige offen gelegten Sachverhalt nicht sogleich, sondern erst in einem späteren Prüfungsabschnitt zum Gegenstand und stehen auch die entsprechenden Unterlagen dem Prüfer nicht sofort zur Verfügung, so ist die Selbstanzeige dennoch verspätet, wenn sie nicht zu Beginn der Prüfung erstattet, sondern erst dann eingebracht wird, wenn der Betriebsprüfer die konkret benötigten Unterlagen anfordert.
Das bedeutet im Umkehrschluss, dass hinsichtlich fahrlässig begangener Finanzvergehen, die noch nicht aufgedeckt sind, die Selbstanzeige noch während einer finanzbehördlichen Nachschau oder Prüfung von Büchern und Aufzeichnungen erstattet werden kann. Die Auffassung, 'dass der Steuerpflichtige damit bloß seiner Auskunfts- und Offenlegungspflicht nachkommt, der Selbstanzeige nicht die strafbefreiende Wirkung nimmt' und 'die Abgabenverkürzung auch dann fahrlässig bleibt, wenn der Steuerpflichtige sie bereits früher erkannt, dann aber mit Absicht gegenüber der Finanzbehörde verschwiegen hat', ist zwar sicherlich richtig. Die strafaufhebende Wirkung der Selbstanzeige kann einem solchen Fahrlässigkeitstäter aber wohl nicht mehr zugebilligt werden, der die erkannte Verfehlung nicht unverzüglich zumindest konkludent erstattet, sondern mit Absicht verschweigt.
Scheil bezeichnet die Bestimmung des § 29 Abs 3 lit c FinStrG 'als geradezu mustergültig im Hinblick auf den Anklagegrundsatz'. Sie trägt überdies zur Verfahrenökonomie bei und motiviert den Abgabepflichtigen zur aktiven Mitarbeit. Kritisch betrachtet er die Bestimmung allerdings hinsichtlich der finanzbehördlichen Nachschau. 'Soweit Finanzvergehen nur bei einer Nachschau entdeckt werden können, lässt sich die Selbstanzeigebestimmung nicht nur zur Begehung von Finanzordnungswidrigkeiten, sondern auch zur Begehung von Finanzvergehen missbrauchen. So wird beispielsweise ein Täter, der keine Bücher führt und dadurch die Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 Abs 1 lit c FinStrG begeht, im Falle der Nachschau straffrei, sofern er nur zu Beginn derselben auf diesen Umstand aufmerksam macht.'
Die Darlegung der Verfehlung muss nach ständiger Rechtsprechung so präzise erfolgen, dass die Finanzbehörde sogleich eine rasche und richtige Sachentscheidung über den Abgabenanspruch treffen kann.[232] Aufzeichnungsmängel gehen wie sonstige Mängel der Selbstanzeige zu Lasten des Täters. Eine wirksame Selbstanzeige setzt daher die Möglichkeit zur Ermittlung des Abgabenanspruches sowie die Möglichkeit einer fristgerechten Zahlung voraus. Unterlassene Angaben sind dabei nachzuholen, falsche sind zu berichtigen und unvollständige Angaben sind zu ergänzen. Eine bloße Mitteilung gemäß § 120 BAO ohne derart präzise Darlegung der Verfehlung, dass die Behörde sofort eine richtige Entscheidung über den Abgabenanspruch fällen kann, stellt keine strafbefreiende Selbstanzeige dar.
Im Übrigen werden an die Darlegung der Verfehlung keine hohen Ansprüche gestellt, wiewohl der OGH[237] ausgesprochen hat, dass die kommentarlos eingereichte Berichtigung einer Abgabenerklärung zwar für die Offenlegung genügen kann, die Verfehlung damit aber nicht dargelegt sei und der Selbstanzeige aus diesem Grunde keine strafaufhebende Wirkung zukomme. Ebenso ist die kommentarlose Zahlung von vorenthaltenen Abgaben nicht ausreichend. Nach herrschender Lehre und ständiger Rechtsprechung muss die Darlegung der Verfehlung jedoch nicht ausdrücklich, sondern kann auch konkludent erfolgen. So kommt einer verspätet eingebrachten Abgabenerklärung als konkludente Darlegung der Verfehlung strafbefreiende Wirkung zu, wenn in weiterer Folge die gemeldete Selbstberechungsabgabe bzw die mit Bescheid festgesetzte Abgabe termingerecht bezahlt wird. Dasselbe gilt für unterlassene oder verspätete USt-Voranmeldungen denen eine korrekte Jahresumsatzsteuererklärung folgt. Die korrekte Jahressteuererklärung stellt eine konkludente Selbstanzeige dar, die dann strafbefreiend wirkt, wenn ein zur Aufrechung taugliches Abgabenguthaben am Steuerkonto des Abgabepflichtigen zur Verfügung steht oder die mit Bescheid festgesetzte (Jahres-) Umsatzsteuer binnen der nach § 210 BAO offen stehenden Monatsfrist bezahlt wird. Allerdings muss die Zahlung tatsächlich erfolgen bzw die Aufrechnung mit einem vorhandenen Guthaben tatsächlich möglich sein.
Eine Selbstanzeige wirkt insoweit strafbefreiend, als die Verfehlung bei der zuständigen Behörde rechtzeitig dargelegt wird. War mit der Verfehlung eine Abgabenverkürzung oder ein sonstiger Einnahmenausfall verbunden, so müssen überdies die für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände offen gelegt werden. Eine Selbstbezichtigung oder die Bezeichnung als Selbstanzeige wird nicht gefordert, es genügt grundsätzlich die Vorlage einer berichtigten Abgabenerklärung. Die bloße Angabe von 'Schwarzumsätze größeren Umfanges' genügt diesen Anforderungen jedenfalls nicht. Bei periodisch anfallenden Abgaben führt eine Selbstanzeige überdies nur für jene Zeiträume zur Strafaufhebung hinsichtlich welcher sie erstattet worden ist.
Können, wenn auch unverschuldet, nicht alle bedeutsamen Umstände, die für die Ermittlung der tatsächlichen Abgabenschuld erforderlich sind, ohne Verzug beigeschafft werden, so tritt keine bzw bloß teilweise Strafaufhebung ein. Die Besteuerungsgrundlagen können zwar unter Offenlegung der Schätzungsmethode zunächst selbst geschätzt werden, erfolgt diese Schätzung allerdings zu niedrig aus, so ist die Selbstanzeige insoweit nicht strafbefreiend. Wird die Offenlegung lediglich für einen späteren Zeitpunkt angekündigt, so erfolgt sie nicht ohne Verzug. Offenlegung ohne Verzug heißt zugleich mit der Darlegung der Verfehlung.
§ 29 Abs 1 FinStrG fordert die Offenlegung der Verfehlung bei der für die Handhabung der verletzte Abgabe zuständigen Behörde oder bei einer sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde. Erfolgt daher die Selbstanzeige bei einer anderen als nach § 58 FinStrG zuständigen Behörde, so ist diese gemäß § 80 FinStrG zur Anzeige verpflichtet. Nach herrschender Ansicht ist in einem solchen Fall aber die Tat durch die gemäß § 80 FinStrG zur Anzeige verpflichtete Behörde entdeckt und kommt daher der Ausschlussgrund des § 29 Abs 3 lit b FinStrG zum Tragen.
Dem hält Leitner unter Berufung auf Scheil entgegen, dass die unzuständige Behörde gemäß § 50 Abs 1 BAO vorrangig die Weiterleitung der Selbstanzeige an die zuständige Behörde ohne unnötigen Aufschub vorzunehmen hat. Leitner räumt allerdings ein, dass daraus nichts zu gewinnen ist, wenn man der unzuständigen Behörde die Möglichkeit der Tatentdeckung zugesteht. Denn durch die Tatentdeckung wird - wie bereits oben ausgeführt - der Ausschlussgrund des § 29 Abs 3 lit b FinStrG verwirklicht, wovon der Täter auf Grund seiner Selbstanzeige bei der unzuständigen Behörde zwangsläufig Kenntnis hat. Neuner vertritt daher die Ansicht, das die Tat nur durch kompetente, juristisch qualifizierte Organe entdeckt werden kann. Natürlich soll die Situation nicht entstehen, dass es auf die Willkür der Behörde ankommt, zuerst die Anzeige zu erstatten, um die Wirksamkeit der Selbstanzeige zu vereiteln und erst dann die Selbstanzeige weiterzuleiten.
Gemäß § 29 Abs 5 FinStrG wirkt die Selbstanzeige nur für die Personen, für die sie erstattet wird. Daraus ergibt sich, dass der Täter des Finanzvergehens ausdrücklich genannt werden muss. Für übrige an der Tat Beteiligte bewirkt sie keine Strafaufhebung. Die Selbstanzeige kann auch durch unbeteiligte Dritte, wie zB dem Steuerberater, erstattet werden. Eine Bevollmächtigung wird nicht verlangt. Wird kein Täter genannt, so ist die Selbstanzeige wirkungslos.
Die tätige Reue nach § 167 StGB und die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG haben viele Gemeinsamkeiten, weisen aber auch beträchtliche Unterscheide auf. Beide weisen Ahnlichkeiten zum Rücktritt vom Versuch auf, beide zielen in erster Linie auf die möglichst rasche Beseitigung des unerwünschten Erfolgs[255] und erfordern ein rechtzeitiges Tätigwerden des Täters selbst oder eines Dritten im Namen des Täters mit dessen Wissen und Willen. Sie sind daher persönliche Strafaufhebungsgründe. Und sie sind besondere Strafaufhebungsgründe, weil sie nur für bestimmte Delikte gelten.
Sowohl das StGB als auch das FinStrG bietet einem Täter grundsätzlich drei Chancen straffrei davonzukommen. Diese bestehen in verschieden Deliktsstadien. Nämlich einmal im Rücktritt vom Versuch gemäß §§ 16 StGB und 14 FinStrG, weiters nach vollendetem Delikt, aber vor Kenntnis durch die jeweils zur Strafverfolgung berufenen Behörden durch tätige Reue nach § 167 StGB bzw Selbstanzeige nach § 29 FinStrG und schließlich kann der Täter auch nach Entdeckung der Tat noch wegen mangelnder Strafwürdigkeit der Tat nach §§ 42 StGB bzw 25 FinStrG straflos werden. Werden die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt, so kann immer noch nach § 34 StGB unter den dort genannten Voraussetzungen mit einer milden Behandlung gerechnet werden. Hier wird die ultimo ratio des staatlichen Strafanspruchs augenscheinlich.
Bei allen diesen Bestimmungen wird zumindest ein Bemühen des Täters zur Wiedergutmachung, ein reumütiges Verhalten, ein Einsehen in das Unrecht der Tat vorausgesetzt, außer bei der tätigen Reue nach § 167 StGB und bei der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG.
Das FinStrG verzichtet auch auf die im § 167 StGB geforderte Freiwilligkeit, auch wenn sie dort erst dann verneint wird, wenn der Täter den Schaden nur deshalb gutmacht, weil er keine Möglichkeit mehr erkennt, die Beute in Sicherheit zu bringen und gar nicht mehr anders kann, als diese herauszugeben.[256]
Dafür ist das FinStrG in Hinblick auf die Rechtzeitigkeit strenger,[257] wenn es in § 29 Abs 3 lit c FinStrG als letzten Zeitpunkt zur rechtzeitigen Erstattung der strafaufhebenden Selbstanzeige den Beginn einer Amtshandlung nennt. Denn zu diesem Zeitpunkt ist die Möglichkeit, die Beute behalten zu können immer noch gegeben. Es ist ja nicht gesagt, dass der Prüfer das Vergehen überhaupt entdeckt. Weiters schließt das FinStrG eine strafbefreiende Selbstanzeige bei Betretung auf frischer Tat und bereits dann, wenn die Tat und nicht auch der Täter entdeckt ist, aus. Demgegenüber ist die tätige Reue nach § 167 StGB noch rechtzeitig, wenn sie erfolgt, bevor die Strafverfolgungsbehörde vom Verschulden des Täters Kenntnis erlangt hat.
Sowohl § 167 StGB als auch § 29 FinStrG verlangt eine vollständige Schadensgutmachung. Nach § 167 StGB ist es der ganze aus der Tat entstandene Schaden des Opfers, nach § 29 FinStrG ist es die den Abgaben- und Monopolvorschriften entsprechende Entrichtung der verkürzten Abgaben. Darüber hinaus verlangt § 29 FinStrG die Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung oder des Ausfalls bedeutsamen Umstände. Damit ist § 29 FinStrG auch in Bezug auf die Art der Schadensgutmachung strenger als § 167 StGB.[260]
Eine Schadensgutmachung auf Andringen des Verletzten ist im FinStrG zwar nicht ausdrücklich vorgesehen,[261] jedoch wird dadurch, dass nach der Rechtsprechung die Selbstanzeige dann noch rechtzeitig ist, wenn sie im Zuge einer Vorhaltsbeantwortung auf Grund eines Ergänzungsersuchens oder eines Bedenkenvorhaltes erfolgt, im Wesentlichen dasselbe Ergebnis erzielt.
Nach § 167 Abs 2 Z 2 StGB kann sich der Täter vertraglich zur Schadensgutmachung verpflichten. Diese muss hinsichtlich der Höhe und der Leistungsfrist ziffern- und kalendermäßig bestimmt sein[263] und diese Vereinbarung muss peinlich genau eingehalten werden. Auch nach § 29 Abs 2 FinStrG sind Zahlungserleichterungen zulässig, jedoch nur innerhalb eines Leistungszeitraumes von zwei Jahren. Während dieses Zeitraumes sind aber mehrere Zahlungserleichterungen zulässig .
Bei der Selbstanzeige nach § 167 Abs 3 StGB ist eine vertragliche Verpflichtung zur Schadensgutmachung nicht zulässig. Die Strafverfolgungsbehörde darf keine Verhandlungen über die Schadensgutmachung führen. Der Schaden muss im Zuge dieser Selbstanzeige bei der Behörde hinterlegt werden.[266] Ratenzahlungen und Teilleistungen sind somit nur im Rahmen der §§ 167 Abs 2 Z 2 StGB und 29 Abs 2 FinStrG zulässig, nicht aber nach § 167 Abs 3 StGB.
Eine Schadensgutmachung durch Dritte führt nach § 167 Abs 4 StGB zur Straffreiheit, und zwar bei einer Schadensgutmachung durch Tatbeteiligte, wenn sich der Täter darum ernstlich bemüht hat und bei einer Schadensgutmachung durch einen Dritten, wenn der Dritte im Namen und mit Wissen und Willen des Täters leistet, wobei auch eine vertragliche Verpflichtung des Dritten oder Mittäters im Sinne des § 167 Abs 2 Z 2 StGB genügt.[268] Dem Abgabengläubiger ist es gleichgültig, von wem der Schaden gutgemacht wird. Nach § 29 FinStrG genügt die Zahlung durch einen Unbeteiligten, wobei auch Teilzahlungen von Dritten zu akzeptieren sind.
Wie schon oben aufgezeigt, ist im Bereich des FinStrG strittig, wer bzw welche Behörde überhaupt ein Finanzvergehen in einer die Strafaufhebung ausschließenden Weise entdecken kann. Im § 167 Abs 2 StGB ist sie ausdrücklich genannt. Unter Behörde iSd § 151 Abs 3 StGB ist die zur Strafverfolgung berufene Behörde in dieser ihrer Eigenschaft zu verstehen. Hier sind Geschädigter und Strafverfolgungsbehörde voneinander getrennt.[270] Im Finanzstrafverfahren ist das nicht so. Hier ist zu unterscheiden. Nur bestimmte Finanzvergehen werden auf Grund ihrer Schwere den Gerichten übergeben. In den anderen Fällen entscheidet die Finanzstrafbehörde. Dies ist zwar eine eigene Abteilung im jeweiligen Finanzamt, aber doch in die Finanzverwaltung eingebettet. Nur bei schweren Finanzvergehen besteht somit eine Trennung zwischen Opfer und Strafverfolger.
Über Sinn und Zweck der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG findet man in den Gesetzesmaterialien nur wenige Hinweise. Den Grund dafür vermutet Scheil[272] in der langen Tradition der Selbstanzeige.
Als Vorbild für § 29 FinStrG wird § 167 StGB genannt. Das vorrangige Ziel sowohl des § 167 StGB[273] als auch des § 29 FinStrG ist die möglichst rasche und vollständige Schadensgutmachung. Diesem Ziel entspricht auch die Rechtsprechung, indem sie verlangt, dass die Selbstanzeige derart präzise erfolgen muss, dass die Behörde eine sofortige und richtige Entscheidung treffen kann.
Durch das Rechtsinstitut der tätigen Reue soll dem Interesse des Geschädigten auf Schadensgutmachung Rechnung getragen werden.[276] Die Strafaufhebung soll dem Täter einen Anreiz bieten, den Schaden wieder gutzumachen. Die Aussicht auf Straffreiheit soll damit vor Schaden bewahren und steht daher vor dem Interesse einer Strafverfolgung. Durch das Reueverhalten verliert die Tat ihren Unrechtsgehalt und im gleichen Ausmaß zeigt der Täter, dass er seine Schuld einsieht.
Die Möglichkeit einer strafaufhebenden Selbstanzeige nach § 29 FinStrG soll auch einen Ausgleich schaffen in dem Konflikt zwischen der abgabenrechtlichen Mitwirkungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§§ 119ff, 139, 161 BAO) einerseits und dem Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung andererseits.[280]
Aus positiven generalpräventiven Überlegungen soll nicht die Furcht vor Strafe, sondern die Bestätigung, dass normgetreues Verhalten richtig ist, der Allgemeinheit die Geltung der Normen aufgezeigt werden. Die tätige Reue steht näher zur Tat als abstrakte Geld- und Freiheitsstrafen. Durch die Reuehandlung ist der Täter gezwungen sich mit der Tat und dessen Auswirkungen auseinander zu setzen, was eher resozialisierend wirken kann.[281]
Das Strafbedürfnis entfällt, wenn durch die Wiedergutmachung die Rechte des Geschädigten wieder hergestellt werden, somit das Unrecht der Tat beseitigt wird und darin eine 'Verbesserung in der Einstellung des Täters gegenüber der Gesellschaft und ihren rechtlich geschützten Werten' erkennbar ist.[282]
Die Gründe für die Aufhebung der Strafbarkeit gehen in zwei Richtungen. Einerseits soll im Interesse des Verletzten dem Täter ein Anreiz zur Wiedergutmachung angeboten werden, andererseits bedarf es durch das verdienstliche Verhalten des Täters keiner Strafe mehr.[283]
Die folgenden Theorien wurden zwar in erster Linie zum Rücktritt vom Versuch aufgestellt, gelten aber insofern auch für die tätige Reue, als beim vollendeten Delikt die opferbezogene zur täterbezogenen Komponente hinzutritt. Beim Rücktritt vom Versuch wird die Strafaufhebung aus dem Verhalten des Täters begründet. Beim vollendeten Delikt steht das Interesse des Opfers auf Wiedergutmachung im Vordergrund.[284]
Nach der Theorie der Goldenen Brücke soll dem Straftäter durch das Versprechen der Straffreiheit eine Brücke gebaut werden, um in die Legalität zurückzukehren. Die Aussicht auf Straffreiheit soll den Täter zur Schadensgutmachung motivieren.[285]
Nach der Infirmitätstheorie wird auf den Mangel an verbrecherischer Energie abgestellt. Durch den Rücktritt bzw die tätige Reue zeigt der Täter, dass sein Tatentschluss doch nicht vollkommen entschieden war und auf das Verbrechen gerichtet war.[286]
Nach der Prämientheorie hat der Täter durch das Abstehen von der Tat die Nachsicht von der Strafe verdient.[287] Mit der strafbefreienden Wirkung soll der Täter für das freiwillige Eingeständnis belohnt werden.
Nach der Strafzwecktheorie hat sich der Täter durch sein Verhalten, indem er auf die erhofften Früchte der Tat verzichtet und den Schaden hieraus beseitigt, selbst resozialisiert.[289] Der Erfolgsunwert wird durch die Schadensgutmachung wieder aufgehoben.
Nach Schroll besteht der Zweck der tätigen Reue beim Vermögensdelikt in einem Interessenausgleich zwischen öffentlichen Strafanspruch und Ersatzanspruch des Verletzten an. Kann ein solcher Interessenausgleich erzielt werden, dann soll der staatliche Anspruch auf Bestrafung gegenüber dem Interesse des Opfers auf Wiedergutmachung zurückzutreten. Schroll plädiert dafür, dass überall dort wo ein solcher Interessenausgleich möglich ist, auch Strafaufhebung durch tätige Reue bewirkt werden kann und sieht den Deliktskatalog des § 167 StGB daher als bloß demonstrative Aufzählung.[291]
Raub (§ 142 StGB) und Erpressung (§ 144 StGB) schützen neben dem Vermögen auch die körperliche Integrität und den freien Willen. Der Erfolgsunwert der sich in den hohen Strafdrohungen der §§ 142f, 144f StGB niederschlägt wird als so gravierend empfunden, dass auch ein teilweiser Interessenausgleich hinsichtlich des Vermögensschadens ausgeschlossen ist und das Delikt auch bei Schadensgutmachung des Vermögensschaden strafbar bleibt.[292]
Im Rechtsinstitut der tätigen Reue vereinigen sich die Prämientheorie und die Strafzwecktheorie.[293] Wenn auch die opferbezogene Komponente, wonach der Verletzte möglichst rasch Ersatz erlangen soll, überwiegt, so enthalten die Bestimmungen der §§ 167 StGB und 29 FinStrG doch auch eine täterbezogene Komponente. Jener Täter, der sich freiwillig und ernsthaft bemüht, den Schaden wieder gutzumachen, hat sich gewissermaßen selbst resozialisiert. Durch diese Rückkehr in die Legalität entfällt das general- und das spezialpräventive Strafbedürfnis, der Täter bedarf keiner Rückführung in die Rechtgemeinschaft, er hat sich letztlich doch rechtstreu verhalten hat und gibt kein negatives Beispiel für andere ab. Wichtiger als den Täter zu bestrafen, ist, zu verhindern, dass ein Opfer zu Schaden kommt.
Durch die Betonung des Opferinteresses auf Schadensgutmachung gegenüber dem Strafverfolgungsinteresses des Staates wird auch das Bedürfnis der Prävention verringert. Insofern erfüllt auch ein aktives Reueverhalten dieselben Zwecke wie eine Geld- oder Freiheitsstrafe. Die Schadensgutmachung als Reaktion auf ein sozial unerwünschtes Verhalten stellt demnach eine selbständige Sanktionsform dar. Sie erfüllt sowohl general- als auch spezialpräventive Sanktionszwecke und wirkt dadurch, dass bei der Schadensgutmachung im Gegensatz zu den abstrakten Übelzufügungen von Geld- und Freiheitsstrafen das geschützte Rechtsgut im Vordergrund steht, für den Täter eher erzieherisch und resozialisierend.[298] Der Verzicht auf die Verhängung einer Strafe erweist die 'sanktionsgleiche Wirkung des Reueverhaltens'. Schroll plädiert aus diesen Gründen für eine Erweiterung der Reaktionsmöglichkeiten des Staates durch die Einführung eines Auflagensystems. Geld- und Freiheitsstrafen als schärfste Antwort auf sozial inadäquates Verhalten sollen auch aus humanitären Gründen durch die Auferlegung einer aktiven Reuehandlung möglichst wenig zum Einsatz kommen.
Das StGB zielt auf eine Regelung allgemeiner Lebensverhältnisse. Das FinStrG regelt dagegen ausschließlich Verhaltensweisen der Normunterworfenen gegenüber dem Fiscus. Im Finanzverfahren treffen den Abgabepflichtigen besondere Anzeige-, Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten, ohne deren Einhaltung die Abgabenbehörden vielfach gar nicht in der Lage wären, ihren gesetzlichen Auftrag ausreichend nachzukommen. Die Finanzbehörden sind daher auf die Mitwirkung der Abgabepflichtigen in besonderer Weise angewiesen. Diese Pflichten sind wesentlich für die amtswegige Erforschung der Wahrheit. Im StGB ist ein Normunterworfener nicht zur Wahrheit und damit allenfalls zur Selbstbeschuldigung verhalten. Diese Gefahr verbirgt sich natürlich hinter der Offenlegungspflicht. Das Institut der Selbstanzeige kann hier einen Ausgleich bewerkstelligen.
Der Titel "tätige Reue" geht am Wesen des § 167 StGB vorbei, weil das Motiv des Täters gar nicht wesentlich ist, sondern die Schadensgutmachung im Vordergrund steht. Es ist weder erforderlich, dass der Täter die Tat wirklich bereut oder aus edlen Motiven in die Legalität zurückkehren will, noch sind diese Motive allein ausreichend. Es geht allein darum, den bereits zugefügten Schaden wieder gutzumachen.[301] Eine innere Umkehr oder Einsicht in die Schädlichkeit des Verhaltens ist nicht erforderlich. Das FinStrG verzichtet sogar sowohl beim Rücktritt vom Versuch (§ 14 FinStrG) als auch bei der Selbstanzeige (§ 29 FinStrG) auf die Freiwilligkeit.
Im § 167 StGB geht es um die Gutmachung eines bereits zugefügten Vermögensschadens.[303] Eine Schadensgutmachung kann nach § 167 StGB nur bei bestimmten reuefähigen Vermögensdelikten und unter den Voraussetzungen der Rechtzeitigkeit, Freiwilligkeit und Vollständigkeit zur Strafbefreiung führen. Im StG waren nur Diebstahl und Veruntreuung der tätige Reue zugänglich. Der Kreis der reuefähigen Delikte wurde allmählich auf Grund rechtspolitischer Forderungen erweitert. Durch das StRAG 1987 wurde auch die Sachbeschädigung und die dauernde Sachentziehung in den Katalog des § 167 StGB aufgenommen. Die weiter gehenden Forderungen der Lehre auf Ausdehnung sind jedoch noch nicht erfüllt. Es ist auch nicht leicht verständlich, dass der Autodieb durch tätige Reue straffrei werden kann, der Täter, der ein Fahrzeugen 'bloß' unbefugt in Gebrauch nimmt, jedoch nicht. Die tätige Reue soll auf Grund des geringeren Unrechtsgehaltes auch bei vermögensgefährdenden Delikten möglich sein, wo mangels eines strafrechtlich relevanten Schadens eine Schadensgutmachung gar nicht möglich ist, wenn die Gefährdung freiwillig, rechtzeitig und vollständig beseitigt wird. Maßstab, ob ein Delikt ein reuefähiges Delikt ist, soll allein die Möglichkeit eines Interessenausgleichs zwischen Täter und Geschädigtem sein. Ist ein solcher Interessenausgleich aus spezial- und generalpräventiven Erwägungen grundsätzlich möglich, dann soll das staatliche Interesse an Strafverfolgung in den Hindergrund treten.
Schwierigkeiten bei der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG können sich insbesondere für einen Täter bei der Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände ergeben, der ein Finanzvergehen fahrlässig begeht. Mit Scheil sollten Mängel bei Aufzeichnungen dann nicht zu Lasten des Anzeigers gehen, wenn er im Wege einer Selbstschätzung unter Darlegung der Schätzungsmethode den Umfang der Abgabenverkürzung glaubhaft macht.[309] Dies würde einem ernsthaften Bemühen des Täters zur Schadensgutmachung gleichkommen.
Allerdings trägt diesem Ansatz ohnehin der Gesetzgeber Rechnung, indem er eine teilweise Strafaufhebung zu lässt, 'insoweit'[310] die Verfehlung dargelegt, die für eine allfällige Verkürzung maßgeblichen Umstände offengelegt und die geschuldeten Abgaben entrichtet werden. Die Nachsicht aus Gründen der Billigkeit, wie sie Scheil für Abgabepflichtige einfordert, die wegen der Mitwirkungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht zur Selbstanzeige genötigt sind, findet ihren Niederschlag in § 25 Abs 1 FinStrG, wenn das Verschulden geringfügig und die Tatfolgen nur unbedeutend sind, sowie in § 236 Abs 1 BAO. Nach der Entscheidung des OGH vom 1.10.1998, 15 Os 87/98 ist eine Selbstanzeige, die nicht zur Straffreiheit führt als Milderungsgrund zu berücksichtigen. Unbilligkeit der Einhebung nach § 236 Abs 1 BAO liegt vor , wenn sie zu einem wirtschaftlichen Missverhältnis zu den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen führt oder ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt. Dies ist zB dann gegeben, wenn die Einhebung die Existenz gefährdet. Liegen die Voraussetzung für die Nachsicht gemäß § 236 BAO vor, so ist sie zu erteilen.
Aus einer Kontrollmitteilung oder einem Bedenkenvorhalt ergibt sich in der Regel kein konkreter Tatverdacht.[316] Für den vorsätzlichen Täter kann dies zu einer unsachlichen Besserstellung führen, weil er die Gefahr von vornherein kennt, wogegen der fahrlässige Täter, der den Sachverhalt nicht verwirklichen will, die Gefahr nicht so leicht erkennt.
Doralt fordert daher eine Anderung dahingehend, dass die Selbstanzeige dann nicht mehr strafbefreiend wirkt, wenn der Steuerpflichtige sie nur deshalb erstattet, weil er erfahren hat, dass das Finanzamt bereits Nachweise über erfolgte Zahlungen eingeholt bzw bereits in Händen hat oder als Alternative eine Nachverzinsung der im Zuge der Selbstanzeige verspätet entrichteten Abgabenbeträge, weil die oft über Jahre verspätete Steuernachzahlung zu nicht unbeträchtlichen Zinsvorteilen führt.[318]
Eine Verzinsung gibt es bereits in Form der Verspätungszinsen gemäß
§ 135 BAO wegen verspätet eingereichter Abgabenerklärungen bzw wegen
verspäteter Selbstberechnung von Selbstberechnungsabgaben und eingeschränkt auf
Einkommen- und Körperschaftssteuer in Form der Anspruchszinsen gemäß § 205
BAO, die Zinsvorteile ausgleichen soll, die dadurch entstehen, dass der
Abgabenanspruch immer
zum selben Zeitpunkt, die Festsetzung jedoch zu unterschiedlichen Zeitpunkten
erfolgt. Mit den Anspruchszinsen soll der Praxis entgegengewirkt werden, dass
bei einer zu erwartenden Nachzahlung die bescheidmäßige Festsetzung möglichst
weit hinausgezögert wird.[319]
Als Nebenansprüche (§ 3 Abs 2 lit b BAO) haben sie jedoch nach bisheriger
Judikatur keine finanzstrafrechtliche Relevanz.
Die Lehre ist hierüber strittig.
Die Auffassung der Rechtsprechung, dass jede der in §§ 80, 81 FinStrG die Tat im Sinne des § 29 Abs 3 lit b FinStrG entdecken kann, erscheint im Hinblick auf die Kompliziertheit des Abgabenrechts im Allgemeinen als zu weit. Dagegen erscheint die Forderung, dass nur die sachlich und örtlich zuständige Finanzverwaltungsbehörde oder eine sachlich zuständige Finanzstrafbehörde die Tat entdecken können soll , als zu eng. Unter Berücksichtigung aber, dass - wie bereits oben angemerkt - Finanzvergehen von Unbeteiligten kaum, von den Finanzbehörden in der Regel erst im Zuge einer Prüfung wahrgenommen werden, erscheint die goldene Mitte angemessen. Die Selbstanzeige soll dann nicht mehr rechtzeitig sein, wenn sie durch irgendeine Finanzverwaltungsbehörde, somit durch Behörden oder Amter im Sinne des § 80 und nicht auch durch solche des § 81 FinStrG entdeckt worden ist. Diese Auffassung erscheint auch im Einklang mit § 25 Abs 2 FinStrG, wonach die Behörden und Amter von der Bundesfinanzverwaltung von einer Anzeige absehen können, wenn die Voraussetzungen der mangelnden Strafwürdigkeit der Tat gegeben sind. Diesen mutet daher der Gesetzgeber durchaus eine finanzstrafrechtliche Würdigung des aufgedeckten Sachverhaltes zu.
Bereits im Zuge der Finanzstrafgesetznovelle 1985 wurde die nur halbherzige Umsetzung des Art. 6 EMRK kritisiert und in dem Zusammenhang die Forderung erhoben, 'Straffinanzämtern' als unabhängige, weisungsfreie Instanz im Finanzstrafverfahren zu schaffen oder überhaupt jedes Finanzstrafverfahren den Gerichten zu überantworten. Diese Forderung wird mit dem Entwurf eines Finanzgerichtsgesetzes zwar nicht erfüllt, der Entwurf ist aber ein Schritt in diese Richtung.
Im Art I des Ministerialentwurfes betreffend ein Bundesgesetz, mit dem ein Finanzgerichtsgesetz beschlossen und die Bundesabgabenordnung, das Zollrechts-Durchführungsgesetz, das Finanzstrafgesetz, das Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz und das Einführungsgesetz zu den Verwaltungsverfahrensgesetzen 1991 geändert werden (für ein Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz 2001 (AbgRmRefG 2001) wird die Erlassung eine Finanzgerichtsgesetzes vorgeschlagen. Der Ministerialentwurf wurde einem elektronischen Begutachtungsverfahren unterzogen und am 8.10.2001 im Nationalrat eingebracht.
Nach diesem Entwurf soll für das gesamte Bundesgebiet ein Finanzgericht als unabhängige Verwaltungsbehörde errichtet werden. Der Sitz soll gesondert durch Verordnung festgelegt werden. Das Finanzgericht umfasst an den vorgesehenen Standorten Feldkirch, Graz, Innsbruck, Klagenfurt, Linz, Salzburg und Wien die Geschäftsbereiche Steuer (Finanzämter), Zoll (Zollämter) und Finanzstrafrecht (Finanzämter und Zollämter als Finanzstrafbehörden I. Instanz). Für jeden Geschäftsbereich sind im Rahmen der Geschäftsverteilung in erforderlicher Anzahl Berufungssenate zu bilden (§ 1 FGG).
Dem Finanzgericht obliegen die ihm durch Abgabenvorschriften und das Finanzstrafgesetz übertragenen Aufgaben (§ 2 FGG). Die sachliche Zuständigkeit wird also in den materiellen und formellen Abgabengesetzen und im Finanzstrafgesetz geregelt.
Im Artikel IV Z 2 des Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz 2001 wird § 62 FinStrG abgeändert. Demnach entscheidet das Finanzgericht als Finanzstrafbehörde II. Instanz über Rechtsmittel gegen Entscheidungen der Finanzstrafbehörde I. Instanz. Die Finanzgerichte ersetzen somit die bis dato bei den Finanzlandesdirektionen eingerichteten Berufungssenate. Sowohl das Verfahren vor der Finanzstrafbehörde I. Instanz als auch die Gerichtszuständigkeit für vorsätzliche Finanzvergehen bei Überschreiten der Wertgrenzen nach § 53 Abs 1 und 2 FinStrG bleiben unberührt.
Als Ziel nennen die Materialien die Errichtung einer unabhängigen Verwaltungsbehörde für die gesamten zweitinstanzlichen Rechtsmittelverfahren betreffend Steuerangelegenheiten, Zoll und Finanzstrafsachen und damit eine Angleichung des Rechtsschutzstandards an jene des UBAS und der UVS, sowie die Entlastung von VfGH und VwGH.
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Stand zum 19.6.2001; das EDV-Verfahren für Finanzstrafsachen wird derzeit überarbeitet und bleibt abzuwarten, ob derartige Auswertungen in der Zukunft möglich sein werden. Offensichtlich bestand zumindest bis dato kein besonderes Interesse des BMF an Statistiken hinsichtlich der Anzahl der nach § 29 FinStrG strafbefreiten Finanzstraffälle. Die Eruierung dieser Anzahl ist bis dato gänzlich unmöglich, da hierfür sämtliche Steuerakten durchforstet werden müssten. Die Selbstanzeige und der Vermerk über die Anerkennung der strafbefreienden Wirkung bleibt nämlich im Akt. Nur dann, wenn der Strafreferent befindet, dass die Voraussetzungen nicht gegeben sind, wird ein Strafverfahren eingeleitet und der Akt fließt in die Strafsachenstatistik.
http://www.news.at/articles/0150/10/26413_a.shtml, 14.12.2001; http://oesterreich.orf.at/oesterreich.orf?read=detail&channel=4&id=168051, 14.12.2001.
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Plückhahn Die Finanzstrafgesetznovelle 1985, ÖStZ 1986, 39;
Walser, Finanzstrafgesetznovelle 1985, AnwBl 1986, 217.
Plückhahn Die Finanzstrafgesetznovelle 1985, ÖStZ 1986, 43;
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Kienapfel, Besonderer Teil II, § 167 Rz 77; Triffterer, Österreichisches Strafrecht, Allgemeiner Teil², 103.
ZB Hoinkes - Wilflingseder, Tätige Reue bei Sachbeschädigung? RZ 1981, 73f; Schroll, Zu den reuefähigen Delikten des Vermögensstrafrechts, ÖJZ 1985, 357ff; Brandstetter, Die tätige Reue in der Judikatur des OGH, JBl 1987, 546ff; Eder-Rieder, Schadensgutmachung im Strafrecht und im Nebenstrafrecht, JBl 1990, 342ff.
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Brandstetter, Die tätige Reue in der Judikatur des OGH, JBl 1987, 547. Relativierend muss jedoch - wie Brandstetter anführt - erwähnt werden, dass im gegenständlichen Grabkreuzfall der OGH festgestellt hat, dass der Geschädigte auf eine Gutmachung hinsichtlich des Aufwandes für die Ersatzbeschaffung ausdrücklich verzichtet hat.
Brandstetter, Die tätige Reue in der Judikatur des OGH, JBl
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Brandstetter, Zur tätigen Reue bei fahrlässigem Verhandeln nach § 165 StGB, ÖJZ 1987, 164; Kienapfel, Besonderer Teil II, § 167 Rz 31; Kessel, Belastung mit einer Verbindlichkeit als Betrugsschaden? JBl 1999, 12, 28.
Bertel, Die freiwillige Herausgabe der Beute, AnwBl 1979,388; Brandstetter, Tätige Reue ohne Reue, RdW 1987, 368.
ZB Stoll, Die Erfüllung abgabenverfahrensgesetzlicher Erklärungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten als unzulässige finanzstrafrechtliche Selbstbeschuldigung, ÖStZ 1985, 122ff.
Scheil, Zur Anwendung der Selbstanzeigebestimmung (§ 29 FinStrG) beim Versuch eines Finanzvergehens, ÖStZ 1995, 337f.
Scheil, Zur Anwendung der Selbstanzeigebestimmung (§ 29 FinStrG) beim Versuch eines Finanzvergehens, ÖStZ 1995, 338.
Scheil, Zur Anwendung der Selbstanzeigebestimmung (§ 29 FinStrG) beim Versuch eines Finanzvergehens, ÖStZ 1995, 340; Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, ÖJZ 1996, 135.
Ritz, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige, RdW 1988, 101; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 295.
Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Rz 549; Fellner, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige des Haftenden, SWK 1999, S 40.
RZ 1988/5; EvBl 1999/28; ÖStZB 1999, 395; Ritz, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige, RdW 1988, 104f; Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz § 29 E 36.
EvBl 1988/71; ÖStZB 1996, 507; Ritz, BAO-Kommentar, § 236 Rz 27; Ritz, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige, RdW 1988, 102f; Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Rz 594ff.
EvBl 1988/71; Ritz, Entrichtung der Abgaben bei Selbstanzeige, RdW 1988, 103; Arnold, Zu Unrecht bewirkte Abgabennachsicht als (uU gerichtlich) strafbares Finanzvergehen, AnwBl 1997, 10
Scheil, Zur Anwendung der Selbstanzeigebestimmung (§ 29 FinStrG) beim Versuch eines Finanzvergehens, ÖStZ 1995, 339.
Gemäß § 4 Abs 2 AVOG ist der Bundesminister für Finanz ermächtigt, alle oder einzelne Aufgaben der Finanzämter mit besonderem Aufgabenkreis auf Finanzämter mit allgemeinen Aufgabenkreis zu übertragen. Von dieser Ermächtigung hat der Bundesminister von Finanzen mit der GebührenämterfusionsVO, BGBl II 1999/459, Gebrauch gemacht und die Finanzämter für Gebühren und Verkehrsteuern (außer Wien) mit 1.1.2000 aufgelöst. Die Aufgaben der ehemaligen Finanzämter für Gebühren und Verkehrsteuern wurden dem einzigen bzw dem kleineren in der jeweiligen Landeshauptstadt bestehenden Finanzamt mit allgemeinen Aufgabenkreis übertragen. Durch diese Übertragung wurden die Finanzämter Linz-Land, Salzburg-Land, Innsbruck, Klagenfurt und Graz-Umgebung zu Finanzämtern mit erweitertem Aufgabenkreis.
Siehe FN 183; Müller, Selbstanzeige bei der unzuständigen Behörde als Entdeckung der Tat gemäß § 29 Abs 3 lit b FinStrG? SWK 1997, S 545; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 297.
Stoll, Die Erfüllung abgabenverfahrensgesetzlicher Erklärungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten als unzulässige finanzstrafrechtliche Selbstbeschuldigung, ÖStZ 1985, 123.
Tanzer, Die 'Entdeckung der Tat' als Ausschlußgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1993, 304.
EvBl 2001/65; ÖStZB 1998, 82; ÖJZ-LSK 2001/36; RdW 1987, 32; Koch, Selbstbelastung durch Selbstanzeige, SWK 1999, S 833.
Scheil, Selbstanzeige wegen 'Schwarzausschanks' der Getränke, die dem Wirt von Brauereien zum Letztverbrauch geliefert worden sind, SWK 1999, S 574.
Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Rz 416 ff; Scheil, Selbstanzeige wegen 'Schwarzausschanks' der Getränke, die dem Wirt von Brauereien zum Letztverbrauch geliefert worden sind, SWK 1999, S 573.
Scheil, Selbstanzeige wegen 'Schwarzausschanks' der Getränke, die dem Wirt von Brauereien zum Letztverbrauch geliefert worden sind, SWK 1999, S 574; Koch, Selbstbelastung durch Selbstanzeige, SWK 1999, S 834.
zustimmend Fellner, Finanzstrafgesetz,
§§ 29 und 30 Rz 23; Tanzer, Die 'Entdeckung der Tat' als
Ausschlußgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3
FinStrG, ÖStZ 1993, 302; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000,
298;
ablehnend Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Rz 436 ff; Müller,
Selbstanzeige bei der unzuständigen Behörde als Entdeckung der Tat gemäß § 29
Abs 3 lit b FinStrG? SWK 1997, S 545; Leitner, Nochmals: Selbstanzeige
an unzuständige Behörde als Entdeckung det Tat; SWK 1997, S 705f; Urtz,
Glosse zu AnwBl 1999/7609; Neuner-Henzl-Neuner, Verteidiger-Handbuch,
7.30.
ÖStZB 1994, 608; AnwBl 1997/7378; AnwBl 1997/7421; Müller, Selbstanzeige an die unzuständige Behörde als Entdeckung der Tat gemäß § 29 Abs 3 lit b FinStrG, SWK 1997, 545.
Doralt, Selbstanzeige trotz Kenntnis der Kontrollmitteilung rechtzeitig? RdW 1989, 32; Scheil, Dogmatische Probleme aus dem Finanzstrafrecht, JBl 1998, 361.
Tanzer, Die 'Entdeckung der Tat' als Ausschlußgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1993, 303; Scheil, Selbstanzeige wegen 'Schwarzausschanks' der Getränke, die dem Wirt von Brauereien zum Letztverbrauch geliefert worden sind, SWK 1999, S 574.
Tanzer, Die 'Entdeckung der Tat' als Ausschlußgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1993, 304.
Tanzer, Die 'Entdeckung der Tat' als Ausschlußgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1993, 303.
Tanzer, Die 'Entdeckung der Tat' als Ausschlußgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1993, 305.
Walser, Finanzstrafgesetznovelle 1985, AnwBl 1986, 217; Plückhahn, Verbesserter Rechtsschutz im Finanzstrafverfahren, SWK 1986, A V 5; Tanzer, Die 'Entdeckung der Tat' als Ausschlußgrund für eine strafbefreiende Selbstanzeige gem § 29 Abs 3 FinStrG, ÖStZ 1993, 304ff.
ARD 4892/24/97; ecolex 1997, 698f mit Glosse von Koch; ÖStZB 1999, 326, ARD 5014/19/99; Dorazil/Harbich, § 29 Finanzstrafgesetz E 11, 19, 25.
Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz, § 29 Anm 16; Koch, Glosse zu ecolex 1997, 698; Koch, Glosse zu ecolex 1999/55; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 299.
ÖStZB 1997, 513; ÖStZB 1998, 82; Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz, § 29 Anm 4; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 297.
Gaigg, Schätzung, Betriebsausgabenabzug und Empfängerbenennung im Abgaben- und Finanzstrafrecht, ÖStZ 2000, 267f; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 297.
ÖJZ-LSK 1978/193; Die Selbstanzeige im Finanzstrafgesetz, RdW 1984, 291; Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, Rz 512 ff ; Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz § 29 Anm 5; Scheil, Selbstanzeige wegen 'Schwarzausschanks' der Getränke, die dem Wirt von Brauereien zum Letztverbrauch geliefert worden sind, SWK 1999, S 574; Koch, Glosse zu ecolex 1999/326.
Müller, Selbstanzeige an die unzuständige Behörde als Entdeckung der Tat gemäß § 29 Abs 3 lit b FinStrG, SWK 1997, 545.
Bertel, Die freiwillige Herausgabe der Beute, AnwBl 1979, 387; Hoinkes-Wilflingseder, Tätige Reue bei Sachbeschädigung? RZ 1981, 71; JBl 1999, 479; EvBl 1999/62; Kienapfel, Besonderer Teil II, § 167 Rz 5, 10
Bertel, Die freiwillige Herausgabe der Beute, AnwBl 1979,388; Brandstetter, Tätige Reue ohne Reue, RdW 1987, 368; JBl 1989, 666; Kienapfel, Besonderer Teil II, § 167 Rz 56ff; Lewisch, Besonderer Teil I, 296.
Eder-Rieder, Schadensgutmachung im Strafrecht und im
Nebenstrafrecht, JBl 1990, 346;
Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 299.
Bertel, Die freiwillige Herausgabe der Beute, AnwBl 1979, 386; JBl 1999, 479; EvBl 1999/62; Kienapfel, Besonderer Teil II, § 167 Rz 5, 10.
ÖStZB 1985, 278; RdW 1985, 296; ÖStZB 1997, 513; Koch, Selbstbelastung durch Selbstanzeige, SWK 1999, S 834.
Bertel, Die freiwillige Herausgabe der Beute, AnwBl 1979, 387; Brandstetter, Zur tätigen Reue bei fahrlässigem Verhandeln nach § 165 StGB, ÖJZ 1987, 164.
Scheil, Zur Anwendung der Selbstanzeigebestimmung (§ 29 FinStrG) beim Versuch eines Finanzvergehens, ÖStZ 1995, 339; Scheil, Die Selbstanzeige nach § 29 FinStrG, ÖJZ 1996, 135; Dorazil/Harbich, Finanzstrafgesetz, § 29 Anm 22; Wolf, Praxisfallen bei Selbstanzeigen, FJ 2000, 300.
Schroll, Zu den reuefähigen Delikten des
Vermögensstrafrechts, ÖJZ 1985, 358;
Hoinkes-Wilflingseder, Tätige Reue bei Sachbeschädigung? RZ 1981, 71f.
Schroll, Zu den reuefähigen Delikten des Vermögensstrafrechts, ÖJZ 1985, 365;
Kienapfel, Besonderer Teil II, § 167 Rz 5.
Schroll, Zu den reuefähigen Delikten des Vermögensstrafrechts, ÖJZ 1985, 358;
Kienapfel, Besonderer Teil II, § 167 Rz 4.
Schroll, Aktives Reueverhalten - Möglichkeit einer Prozeßbeendigung im Vorverfahren, ÖJZ 1989, 4; Eder-Rieder, Schadensgutmachung im Strafrecht und im Nebenstrafrecht, JBl 1990, 349f.
ZB Hoinkes - Wilflingseder, Tätige Reue bei Sachbeschädigung? RZ 1981, 73ff; Schroll, Zu den reuefähigen Delikten des Vermögensstrafrechts, ÖJZ 1985, 357ff; Brandstetter, Die tätige Reue in der Judikatur des OGH, JBl 1987, 546ff.
Kienapfel, Besonderer Teil II, § 136 Rz 64, § 167 Rz 18; Nach Bertel/Schwaighofer, Österreichisches Strafrecht, Besonderer Teil I4, § 167 Rzz 2, 7, ist die tätige Reue beim unbefugten Gebrauch von Fahrzeugen analog anwendbar.
Schroll, Zu den reuefähigen Delikten des Vermögensstrafrechts, ÖJZ 1985, 365; Lewisch, Besonderer Teil I, 297.
zustimmend Dorazil/Harbich,
Finanzstrafgesetz, § 33 E 15;
ablehnend Fellner, Finanzstrafgesetz, § 2 Rz 8; Arnold,
AnwBl 1997, 10.
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